Анализ взаимосвязи бухгалтерского и управленческого учета при построении бюджета движения денежных средств строительной организации (А. Войко, Д. Войко, "Финансовая газета", N 41, октябрь 2011 г.)

Анализ взаимосвязи бухгалтерского и управленческого учета при построении бюджета движения денежных средств строительной организации

Для многих предприятий, в том числе и строительных, бюджетирование является одной из самых сложных областей в работе компании. Сложность заключается в том, что бюджеты даже в некрупных компаниях представляют собой целый массив данных, состоящий из сумм и статей, которые собраны в единое целое. Бюджет, по сути, является укрупненным документом, в котором не отражены ни перечни работ, ни их сроки и виды, ни условия договоров и т.п. Основанием для бюджета является множество первичных данных (договоров, приложений, смет, планирования собственной деятельности предприятия, графиков). Статей бюджета также насчитывается немало, и один договор может содержать в себе пункты (список услуг и работ), которые относятся к разным статьям бюджета. Безусловно, в бизнесе статика преобладает крайне редко, а в строительном бизнесе тем более. Случаи, когда бюджет необходимо пересмотреть, встречаются в строительных компаниях довольно часто. Например, одним из самых распространенных случаев является необходимость корректировки бюджета строительной компании исходя из конкретного договора. По договору, срок действия которого был определен в начале года, ситуация, к примеру, через несколько месяцев может измениться (перенос сроков выполнения работ или изменение графиков финансирования и т.д.). Подобные ситуации в строительном бизнесе встречаются нередко, соответственно бюджет в таких случаях необходимо корректировать.

Бюджет движения денежных средств (БДДС) - это, в сущности, план движения расчетного счета и наличных денежных средств в кассе организации, отражающий все прогнозируемые поступления и списания денежных средств в результате хозяйственной деятельности. БДДС показывает возможные (предполагаемые исходя из условий договоров и контрактов) поступления авансов и предоплаты за выполняемые работы, наличных денежных средств, а также задержки поступлений за выполненные ранее работы (дебиторская задолженность). Значение этого документа в бизнесе все время возрастает. Хотя еще совсем недавно и в Российской Федерации, и за рубежом должного внимания ему в управлении не уделялось. В настоящее время именно БДДС является главным документом в системе внутрифирменных бюджетов.

Составление БДДС обеспечивает сбалансированность поступления и использования денежных средств организации на предстоящий период. Если в бюджете доходов и расходов в какие-то периоды могут быть запланированы убытки в расчете на то, что будущая прибыль перекроет убытки прошлых лет, то в БДДС все поступления денежных средств в любое время должны превышать их использование в тот же период. Так называемое конечное сальдо (а не денежный поток) в БДДС должно быть обязательно положительным.

БДДС составляется на весь бюджетный период с помесячной детализацией. Внутри бюджетного периода БДДС всегда имеет детальную разбивку на подпериоды, поскольку его главная задача - обеспечить планирование бизнеса и контроль за его ликвидностью, разрыв которой (т.е. образование отрицательного конечного сальдо) нежелателен даже на один день. Поэтому БДДС имеет, как минимум, помесячную разбивку.

Однако, несмотря на то что БДДС относится к внутрифирменным отчетам управленческого учета, первичная информация о движении денежных средств формируется на основе данных бухгалтерского учета. Следовательно, при составлении БДДС строительной организации необходимо учитывать особенности бухгалтерского учета ее расчетных операций.

В рамках финансирования объекта строительства инвестор отражает перечисленные заказчику на строительство средства, а также получение законченных строительством объектов на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Такой порядок учета установлен в соответствии с письмом Минфина России от 18.05.06 г. N 07-05-03/02. В течение всего срока строительства инвестор будет оплачивать затраты по строительству, перечисленные средства будут учитываться на счете 76 и формировать задолженность заказчика по капитальному строительству.

Заказчик передает инвестору (инвесторам) построенный объект (доли построенного объекта) после получения акта государственной комиссии по форме N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а (ред. от 21.01.03 г.). Данный документ служит основанием для ввода объекта в эксплуатацию. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта и получения акта по форме КС-14.

Таким образом, в течение всего срока строительства у инвестора будет отсутствовать информация о расходах, произведенных на строительство объекта.

На практике инвесторы, как правило, устанавливают дополнительную отчетность заказчика перед инвестором. Так, в договоре может быть предусмотрено ежемесячное представление копий форм N КС-2 и КС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100, вместе с актом на выполнение функций заказчика-застройщика. Следовательно, в управленческом учете инвестор может ежемесячно учитывать информацию о произведенных заказчиком расходах.

Вознаграждение заказчика-застройщика может определяться ежемесячно согласно условиям договора, тогда инвестор ежемесячно будет иметь эту информацию. В случае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное начисление вознаграждения, то для инвестора данная информация будет достаточна только в момент передачи объекта.

Заказчик-застройщик, как правило, ежемесячно выставляет сумму своего вознаграждения и сумму расходов произведенную, связанную со строительством объекта. Инвесторы учитывают вознаграждение заказчика ежемесячно. Расходы, связанные со строительством объекта, инвесторы смогут отразить у себя в бухгалтерском учете только в момент передачи объекта.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика поступления средств от каждого инвестора учитываются ежедневно. В случае, если объект инвестируют несколько инвесторов, у заказчика-застройщика отсутствует информация в целом по получаемым средствам от инвесторов в рамках одного объекта (проекта). Отсутствует также информация по расходам, относимым на стоимость объекта по каждому инвестору отдельно, так как затраты собираются у застройщика в целом по объекту, котловым методом.

При подрядном способе строительные работы выполняются для заказчика-застройщика по договорам подряда специализированными строительными организациями. В этом случае заказчик в составе незавершенного строительства наряду с другими затратами (организационными, предпроектными, проектными и т.п.) учитывает принятые от подрядчика работы. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Подрядчик обязан осуществить строительство в соответствии с технической документацией и со сметой, определяющей цену работ. Заказчик обязан принять результат работ и оплатить подрядчику обусловленную договором цену. Учет выполненных работ ведется подрядчиком в накопительной ведомости с начала выполнения работ до полного завершения обязательств подрядчика по объекту строительства под контролем заказчика в журнале учета выполненных работ (форма N КС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а). При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы на основании данных Журнала оформляются актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

В бухгалтерском учете вознаграждение заказчика за услуги по организации строительства признается на дату, когда заказчик имеет право на получение этого вознаграждения в соответствии с условиями договора.

Порядок бухгалтерского учета у подрядчика с 2009 г. регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденным приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н (ред. от 8.11.10 г.). ПБУ 2/2008 имеет много общего с IAS 11 "Договоры подряда" (МСФО 11). В ПБУ 2/2008 не включены положения в части регулирования бухгалтерского учета застройщиков, данное изменение внесено в соответствии с положением МСФО 11.

Начиная с 2009 г. объектом бухгалтерского учета у подрядчика является договор строительного подряда, т.е. совокупность доходов, расходов и финансового результата по отдельно взятому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Указанное нововведение влечет за собой необходимость формирования в бухгалтерском учете отдельных аналитических регистров, позволяющих оценить финансовый результат на каждую отчетную дату, по отдельно взятому договору, а также все доходы и расходы, непосредственно связанные с ним.

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 в отличие от утратившего силу ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, установлен один способ признания выручки - "по мере готовности". Данный способ предусматривает, что выручка определяется исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату, которая определяется согласно п. 20 ПБУ 2/2008 двумя способами:

по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору;

по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При выборе подрядчиком для признания выручки способа "по доле расходов" в соответствии с п. 21 ПБУ 2/2008 необходимо соблюдать следующие условия:

понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. При этом расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в понесенные расходы на отчетную дату;

расчетная величина общих расходов по договору складывается из суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины предстоящих расходов для завершения работ по договору.

Выручка признается "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Пунктом 18 ПБУ 2/2008 определены условия признания финансового результата:

уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

возможность идентификации (установления) и достоверного определения понесенных расходов по договору.

В бухгалтерском учете подрядчика выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка.

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявляемым к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за произведенные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Это достаточно важное условие, так как нередки случаи отказа в оплате произведенных строительных работ по причине необходимости устранения различных недостатков. Например, заказчик принимает работы, подписав акт приемки без каких-либо замечаний. Однако результат работ заказчиком не оплачивается, так как, по мнению заказчика, переданные работы имеют недостатки. Поскольку в этом случае споры с подрядчиками почти неизбежны, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

Пунктом 1 ст. 723 ГК РФ предусмотрено право заказчика, в случае когда работа выполнена с недостатками, по своему выбору потребовать от заказчика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения установленной за работу цены, возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Таким образом, поскольку заказчик не выполнил требования, предусмотренные ст. 720 ГК РФ, а также право на удержание оплаты выполненных работ ст. 723 ГК РФ не предусмотрено, он не вправе не оплачивать принятые работы.

Следовательно, включение в договор подряда пунктов, предусматривающих неоплату выполненных строительных работ по причине выявленных недостатков, создает благоприятную почву для переговоров сторон. В этом случае не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Если в договоре строительного подряда есть указание на то, что выполненные работы должны передаваться застройщику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, в этом случае для учета сданных этапов работ используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. К счету 46 могут быть открыты субсчета 1 "Выполненные этапы" и 2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Бухгалтерские записи будут иметь следующий вид:

Дебет 46-2, Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда;

Дебет 90-2, Кредит 20 - списана признанная по договору сумма расходов;

Дебет 62, Кредит 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ;

Дебет 90-2, Кредит 46-2 - отражены признанные подрядчиком убытки отчетного периода, ожидаемые убытки и суммы ранее признанной выручки, по которым возникли сомнения в их получении.

Если на отчетную дату у подрядчика возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку в виде отклонений, претензий, поощрительных платежей и отраженных в отчете о прибылях и убытках, то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности. Корректировки выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производятся.

Очевидно, что поступление и расход денежных средств предприятия зависят от условий строительных договоров. Поэтому при разработке бюджета движения денежных средств рекомендуется просмотреть условия оплаты по договорам и учесть этот момент при создании БДДС. В результате появится описание структуры БДДС и способа планирования статей, которое войдет в регламент бюджетирования, утвержденный на предприятии.

Бюджет можно построить как прямым (на основании классификатора статей движения денежных средств), так и косвенным методом (на основании бюджета доходов и расходов).

На практике иногда применяется также интересная схема планирования БДДС, которую кратко можно представить в следующем виде:

все центры финансовой ответственности подают плановые заявки на расход и приход денежных средств;

на основании заявок формируется БДДС;

БДДС проходит процедуру корректировки в процессе согласования между руководителями центров финансовой ответственности и ответственными сотрудниками финансовой службы;

плановые заявки приводятся в соответствие с утвержденным БДДС.

На методику формирования бюджета движения денежных средств, безусловно, влияет специфика деятельности строительного предприятия. Особенностью бюджетирования движения денежных средств в строительной организации является ежедневное управление поступлением и расходованием безналичных и наличных средств. График поступлений, составленный на основании заключенных договоров и данных о выполненных работах, позволит сотрудникам коммерческих и договорных подразделений более обоснованно и четко истребовать финансирование от заказчиков. На основании заявок на оплату составляется платежный календарь, как правило, на месяц, декаду, день. В этом случае при достаточной рентабельной деятельности и своевременных расчетах с заказчиками исключается возможность кассовых разрывов, все платежи строительной компанией будут производиться своевременно.

А. Войко,

к.э.н., доцент кафедры финансов,

денежного обращения и кредита

Д. Войко,

к.э.н., доцент кафедры финансов,

денежного обращения и кредита

Москва, ГУУ

"Финансовая газета", N 41, октябрь 2011 г.