Теоретические аспекты калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции (Л.И. Хоружий, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.)

Теоретические аспекты калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции

В статье рассматриваются вопросы роли и значения себестоимости продукции для развития не только и не столько отдельной сельскохозяйственной организации, но АПК России и экономики страны в целом, осмысливаются процессы организации калькулирования себестоимости продукции через экономическое содержание категории "себестоимость" и достижение целей функционирования сельскохозяйственной организации.

Роль себестоимости на современном этапе развития экономики в России

Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, а предусматривает их комбинирование субъектами хозяйствования, несмотря на то что среди всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным.

На современном этапе развития экономики особую актуальность приобретают совершенствование учета затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции. Согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами решение проблемы заключается в реализации двух направлений. Первое - переориентация отечественной теории и накопленного в этой области практического опыта на решение новых задач, стоящих перед менеджментом предприятий в новых условиях хозяйствования. Второе - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости и принятие на этой основе оптимальных управленческих решений.

Значение показателя себестоимости продукции в условиях рыночной экономики возрастает. Себестоимость выступала и продолжает оставаться основным результативным показателем эффективности производства. Уровень себестоимости отражает все стороны хозяйственной деятельности коммерческой организации. Чем эффективнее используются в хозяйственных процессах экономические ресурсы, рабочая сила, научные достижения, тем ниже себестоимость и выше прибыль, а отсюда и большая устойчивость в конкуренции.

Снижение себестоимости для сельскохозяйственных организаций независимо от их организационно-правовой принадлежности - важнейший резерв роста прибыли предприятий и повышения рентабельности.

На макроуровне от снижения себестоимости продукции зависит развитие конкретных продуктовых подкомплексов АПК и специализированных рынков их продукции, направленных на максимизацию социально-экономической эффективности и предусматривающих усиление социальной ориентации и приоритет потребителя; формирование платежеспособного потребительского спроса, емкости и конъюнктуры рынка, конкурентоспособности продукции; повышение роли рыночных механизмов в регулировании межотраслевых отношений; в конечном счете - возможность снижения розничных цен на продукты питания и повышение благосостояния населения.

Для обеспечения надлежащей организации бухгалтерского учета затрат на производство и научно обоснованной калькуляции себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями управления производством, зарубежного опыта и международных стандартов необходимы высококвалифицированные специалисты.

В системе управления предприимчивость и инициатива бухгалтерского аппарата должны быть обычным стилем его работы, а для этого необходимо в первую очередь, чтобы профессиональная компетентность в сочетании с предприимчивостью подчинялись общим правилам действующего законодательства и целям деятельности самого предприятия.

Это самым непосредственным образом относится к такой важной исторической категории, как себестоимость, в которой заложен глубочайший экономический смысл. В условиях товарного производства, действия закона стоимости, закона концентрации и централизации капитала и других законов бухгалтерская калькуляция является экономическим механизмом примирения противоречий между производителем и покупателем. Ее роль заключается в ощущении этих противоречий непосредственно в рублях. Этот механизм должен найти компромисс при устранении противоречий и достижения согласий, руководствуясь как здравым смыслом, так и нравственными началами. Иными словами, руководители и главные бухгалтеры предприятий в условиях конкуренции в информационном обществе должны прежде всего быть озабочены социально значимыми интересами потребителя при исчислении показателя "тебе - стоимости", а затем уже подсчетом затрат и определением "себе - стоимости".

В течение многих лет и до недавнего времени в этом отношении в полной мере проявлялась роль бухгалтерского учета, регламентирующего каждый шаг соблюдения государственных интересов в лабиринте ведомственной правовой самодеятельности, касающейся включения тех или иных видов затрат в себестоимость продукции, работ и услуг. При помощи этих юридических форм экономические задачи решались, по образному выражению К. Маркса, "одним ударом".

История показала, что за многие годы административно-командной системы снижалась экономическая сущность калькуляции, данная категория подменялась чисто технической процедурой расчетов по ее исчислению, что оказало негативное влияние на всю последующую постановку экономической работы на предприятиях, подорвало значимость и престиж бухгалтерской профессии. Данное обстоятельство создало предпосылки и основы для разбухания бюрократического административного аппарата, рапортовавшего о "великих" достижениях роста производства и производительности труда во всех отраслях экономики, в том числе и в сельском хозяйстве, на фоне нехватки и снижения ассортимента продовольственных товаров и невостребованного "ширпотреба" промышленных товаров отечественного производства. Пресловутый вал, производство продукции любой ценой, невзирая на связанные с этим производственные затраты, стали доминирующими в экономике. Неотражение информации, свидетельствующей о приписках, бесхозяйственности и фактах воровства, в статистической и бухгалтерской отчетности породило известный принцип "чем больше затрат, тем больше не "заработанной платы", премий и других поощрений за достигнутые результаты".

Конечно же, в таких условиях нужда в наидостовернейшей информации о затратах и их результатах как для государства, других внешних контрагентов, так и внутренних пользователей с целью эффективного использования своих производственных ресурсов и формирования дальнейших путей развития отпала и не представляла особого интереса.

Сейчас, когда признаны диалектическая взаимосвязь и развитие всех форм собственности и хозяйствования на селе, упрочение принципов "три само" (самообеспечения, самоокупаемости и самофинансирования), изыскиваются новые формы внутрихозяйственных экономических взаимоотношений между сотрудниками подразделений, участия персонала в собственности и управлении, ее сохранения, наращивания и преумножения, всем службам сельскохозяйственного предприятия - агро-, зооинженерным, планово-экономическим, маркетинговым, такая информация является необходимой, значимой и востребованной.

Этот вывод подтверждается проведенными эмпирическими исследованиями. Экономические группировки, выполненные нами на материалах 350 сельскохозяйственных организаций Московской области за последнее пятилетие, по степени влияния комплекса факторов внутренней и внешней среды и формированию экономического потенциала показали, что для абсолютного большинства сельскохозяйственных организаций (70% общего их числа) основной стратегией выживания на сегодняшний день является снижение себестоимости производимой продукции. И только 13% всех предприятий достигли такого уровня себестоимости, при котором возможна стратегия развития и обеспечение финансовой независимости.

Следовательно, в жесткой и суровой реальности рынка все оказывается гораздо более серьезным, ответственным и в то же время интересным. Оказывается, что бухгалтерия, как и сама хозяйственная жизнь, меняется вместе с жизнью общества. Это относится и к калькуляции. От нее зависит весь дальнейший механизм получения прибыли, за ней сохраняется социально значимый смысл, а не просто тот пропагандистский производственный результат хозяйствования, свойственный бывшей планово-регулируемой экономике. Оперирование этим показателем не только раз в году, а в текущем порядке, максимальное использование его в управлении для принятия важных тактических и стратегических решений, оказывают ощутимую экономическую пользу.

Калькуляция - этап экономической работы

Таким образом, сегодня на повестке дня не стоит вопрос, кому и зачем нужна себестоимость? Гораздо более важным является другой проблемный аспект - превращение себестоимости в показатель качества управления, подлинный инструмент управленческой технологии, соответствующий уровню менеджмента организации и принимаемых управленческих решений современным требованиям.

В компаниях ведущих стран мира эти проблемы были решены более 30 лет назад, хотя совершенствование проработки всех регламентов и процедур составления себестоимости продолжается до сих пор. В России же до недавнего времени он напрямую был обусловлен лишь фискальным интересом. Успех решения данной проблемы зависит непосредственно от поставленной цели - какая себестоимость нужна, чтобы превратить ее в эффективно действующий механизм хозяйствования, способствующий реальному воздействию на сферу управления финансами. Реализация этой цели будет зависеть от постановки калькулирования, преодоления сложившихся канонов, базирующихся на том, что калькуляция всего лишь навсего завершающая стадия учетного процесса, законопослушный механизм налоговой системы, а не элемент управления, адекватный рыночным условиям хозяйствования и способный повысить финансовую эффективность бизнеса.

В этой связи возникает далеко не риторический вопрос, ибо он затрагивает такую дилемму: что является первичным - "курица" (учет затрат на производство) или "яйцо" (калькуляция себестоимости). В планово-регулируемой экономике, несмотря на ряд обоснованных положений и акцент определенного круга ученых на последнее, он был решен в пользу первой, что и нашло официальное подтверждение и закрепление в соответствующих законодательно-нормативных актах. В этой роли "падчерицы" она устраивала всех и продолжает оставаться сегодня как олицетворение наследия прежней госплановой системы экономики.

Значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции, необходимой базы ценообразования и одного из важнейших условий осуществления коммерческого хозяйственного расчета определяет и актуальность методологии калькулирования. Внедрение экономических методов управления современным предприятием делает обоснованное калькулирование себестоимости продукции одним из важнейших принципов в организации экономической работы. От умелого использования калькуляционных материалов в практике хозяйственного руководства и управления зависят изыскание и мобилизация внутрипроизводственных резервов, улучшение качественных показателей работы предприятия, устранение причин высокой себестоимости и убыточности, правильное решение вопросов размещения, специализации, концентрации производства, а также совершенствование внутрихозяйственных экономических отношений.

Однако многие теоретические вопросы калькулирования до настоящего времени разработаны недостаточно. Следует отметить, что среди экономистов нет единого мнения даже о месте калькулирования в экономической науке. Многие авторитетные ученые рассматривают калькулирование как элемент, слагаемое метода бухгалтерского учета затрат на производство. Тем самым калькулирование включается в содержание учета затрат на производство. Этим объясняется и то положение, что в большинстве учебников и учебных пособий вопросы калькулирования излагаются вместе с учетом затрат, а сущность калькулирования рассматривается только как способ исчисления себестоимости продукции. Такой подход является узкотехническим, в котором упускается главная сторона калькулирования - экономическая.

Исследователи производственного учета, рассматривающие его в неразрывном единстве с калькулированием, обычно ссылаются на мнения классиков бухгалтерского учета, серьезно занимавшихся этим вопросом в 1930-х годах прошлого века. Например, профессор А.А. Додонов, доказывая неразрывность учета затрат и калькулирования, писал: "Что же касается калькулирования фактической себестоимости единицы продукции, то оно осуществляется путем деления общей суммы затрат, попадающих на соответствующий вид выпускаемой продукции, на количество этой продукции". И далее "оно представляет не что иное, как завершающий этап учета затрат на производство, а поэтому правильность определения последних предопределяет и правильность калькулирования. Поэтому калькулирование нельзя рассматривать обособленно от метода учета затрат на производство" [1, с. 113].

Безусловно, никто не оспаривает того, как утверждал один из основоположников калькуляции и калькуляционной работы профессор Р.Я. Вейцман, что "калькуляция есть исчисление себестоимости путем суммирования разнородных издержек производства и обращения, относящихся к единице продукции" [2, с. 194]. Более того, продолжая свою мысль, он далее указывал, что "производственный учет и производственная калькуляция органически увязаны между собой". Затем - "производственный учет в своей структуре в значительной степени подчиняется требованиям калькуляции. Наконец, и структура самой калькуляции показывает, что она не стоит особняком от учета, а является его необходимым дополнением и продолжением" [2, с. 195]. Однако из этого вовсе не вытекают те выводы, на которые акцентирует внимание профессор А.А. Додонов. Как раз наоборот, они свидетельствуют о том, что Р.Я. Вейцман предполагал и вполне допускал такую возможность разграничения, несмотря на взаимную связь. Поэтому он совершенно верно подчеркивал значения калькулирования в условиях частного капиталистического способа производства: "всякая недовыручка авансированного капитала... продажа товара ниже капиталистической себестоимости является для предпринимателя убытком, хотя сумма овеществленного и живого труда, вложенного в продукт, нисколько не изменилась. Именно эта боязнь поднимает в глазах капиталиста значение калькуляции" [2, с. 194].

Приведенная характеристика связей между отдельными элементами системы производственного учета не будет достаточной без раскрытия взаимозависимости, которая проявляется в формировании соответствующей информационной базы для калькулирования и влиянии функций калькулирования на организацию учета затрат. Так, организация аналитического учета обусловлена выбором необходимой для соответствующего производства и целей управления калькуляционной единицей. Более того, процесс калькулирования может чередоваться с учетом производственных затрат.

В сельском хозяйстве себестоимость некоторых видов продукции (работ, услуг), в частности вспомогательных, входит в состав себестоимости другой продукции (основного производства).

В основном производстве также наблюдается аналогичное чередование: себестоимость продукции растениеводства включается в состав себестоимости продукции животноводства. Следовательно, особенности сельскохозяйственного производства значительно определяют взаимосвязь и взаимообусловленность учета затрат и калькулирования. Приведенная схема взаимосвязи учета затрат и калькулирования указывает на то, что каждый из них не может быть только первопричиной и в то же время только следствием одного из них. Учет затрат может быть организован для целей калькулирования, если поставлена такая цель, и в то же время калькулирование может обусловливать необходимость соответствующей организации учета затрат. При этом нельзя провести резкой грани между планированием, учетом и калькулированием, так как калькулирование полностью базируется на плановых и учетных данных, и в этом выражается их взаимосвязь. Исходя из этого профессор А.А. Афанасьев считал, что калькуляция продолжает бухгалтерский учет затрат в более детальных разрезах.

Эксперт продовольственной и сельскохозяйственной организации при ООН У. Янг, рассматривая бухгалтерский учет как источник информации для изучения себестоимости, в свое время отмечал, что калькуляция себестоимости начинается там, где кончается бухгалтерский учет. Оба вышеприведенных автора рассматривают только отчетную калькуляцию, причем с точки зрения последовательности учетной и калькуляционной работ.

Отдельные ученые при решении этого вопроса считают необходимым самостоятельную организацию ведения калькуляционной работы. Так, профессор А. Трояновский в предисловии к работе Д.Ж. Никольсона и Д.Ж. Рорбаха "Основы калькуляции" отмечал, что в первую очередь следует решить организационную задачу: должна ли калькуляционная работа проводиться бухгалтерским аппаратом или считаться самостоятельным отделом. Указывая на взаимосвязь бухгалтерии и калькуляции, он все же считал целесообразным их отделение друг от друга.

Безусловно, сама организация калькуляционной работы имеет определенное значение, однако не является главным в выяснении места калькулирования в экономической науке. Как нам представляется, главным для выяснения этого вопроса должно быть экономическое содержание круга задач, решение которых и составляет сущность калькулирования.

Новый подход к калькулированию как отдельному, самостоятельному участку экономической работы был положен отечественными учеными еще в середине тридцатых годов прошлого века. Так, В.И. Стоцкий - один из основоположников теории калькуляции, рассматривал калькулирование как отдельную "отрасль научно-экономического изучения и исследования себестоимости" [3, с. 4].

Калькулирование как отдельную дисциплину рассматривал профессор Московской сельскохозяйственной академии им. К.А. Тимирязева И.М. Прокофьев. "В задачи калькуляции как особой дисциплины, - писал он, - входят: изучение и классификация затрат в зависимости от структуры производства и отношения их к вырабатываемым продуктам, установление порядка учета и расчета каждого вида затрат и разработка методов исчисления себестоимости продукции" [4, с. 6]. В.Г. Юзефович также считал "калькуляцию особой отраслью учения со своими проблемами и особенным характером метода" [5]. О разграничении учета затрат и калькулирования высказывались в своих работах известные ученые Н. Чумаченко, И. Басманов, А. Маргулис.

Среди современных продолжателей этих взглядов видное место занимают авторитетные ученые В.Ф. Палий и Я.В. Соколов. В своей монографии В.Ф. Палий делит процесс производственного учета на две составные части: учет затрат на производство и калькуляционный учет. В качестве обоснования данного подхода он приводит следующие аргументы. "Учет затрат и калькулирование, даже просто как словосочетание, указывают на раздвоение понятия, которые они отражают: на учет и калькулирование. Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. Действительно, учет затрат на производство можно вести в любой детализации, интересующей управление. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования. Калькуляционный учет представляет собой только часть производственного учета. Производственный учет включает и учет затрат на производство в самых различных аналитических группировках, и калькулирование как совокупность учета затрат по калькуляционным объектам и расчетных процедур исчисления себестоимости продукта определенной потребительной стоимости" [6, с. 76].

В то же время функция производственного учета, заключающаяся в контроле затрат в процессе производства, может быть выполнена без калькуляции. Следовательно, они вполне могут функционировать самостоятельно. Об этом свидетельствует утверждение первого президента Института профессиональных бухгалтеров России, профессора Я.В. Соколова: "Калькулирование и учет затрат - два параллельных и, в сущности, невзаимосвязанных процесса" [7, с. 234]. И хотя полностью и безоговорочно с этим согласиться нельзя, тем не менее в ситуациях, когда учет затрат представляет калькулирование, то есть он является первичным в технологической модели производственного учета, регламентированный состав затрат определяет сущностный, количественный и качественный уровни себестоимости, что соответствует нынешней учетной практике. В этом случае показатель себестоимости не может быть достоверным. И наоборот, достоверность показателя себестоимости воздействует на учет затрат в направлении отражения всех производственных затрат, в том числе и тех, которые до недавнего времени регулировались законодательством.

Итоги

Таким образом, конечные цели управления производственной деятельностью определяют как степень взаимозависимости, так и самостоятельность учета затрат и калькулирования.

Необоснованность рассмотрения калькулирования как составной части учета затрат на производство подтверждается и тем, что оно занимает такое же место и играет такую же роль в планировании, как и в учете.

Теоретическая несостоятельность включения калькуляции в состав слагаемых метода бухгалтерского учета выражается также в том, что калькуляция, во-первых, принимается только в звеньях сферы производства, и, во-вторых, она является одним из способов оценки.

В свою очередь оценка в учете - результат применения денежного измерителя. На основе вышеизложенного можно констатировать, что только правильное, объективное определение круга задач, включаемых в калькулирование, раскрытие их экономического содержания позволяют сделать соответствующий вывод о его месте в экономической науке.

Изучение и анализ литературных источников, а также сложившейся практики калькулирования дают основания полагать, что оно может представлять собой отдельный этап экономической работы, имеющий свой предмет, метод и круг решаемых задач.

Библиографический список

1. Додонов А.А. Бухгалтерский учет и управление производством. - М.: Контроллинг, 1993. - 264 с.

2. Вейцман Р.Я. Курс учета. - 2-е изд. - М.: Союзоргиздат, 1936. - 416 с.

3. Стоцкий В.И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. - М. - Л.: Соцэкгиз, 1934. - 479 с.

4. Прокофьев И.М. Основы калькуляции сельскохозяйственной продукции в совхозе. - М.: Сельхозгиз, 1940. - 172 с.

5. Юзефович В.Г. Проблемы промышленной калькуляции на Западе // Учет и контроль. - 1978. - N 3.

6. Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 288 с.

7. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

8. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. - М.: Финансы и статистика, 2004.

Л.И. Хоружий,

д-р экон. наук, профессор,

декан учетно-финансового факультета РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.