В бухгалтерском учете передача и получение залога отражаются особым образом (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.)

В бухгалтерском учете передача и получение залога отражаются особым образом

Залог является популярным способом обеспечения исполнения обязательств при заключении договоров. Часто он используется при выдаче кредитов и займов, а также при покупке товаров или основных средств. Рассмотрим, как отразить в бухучете передачу или получение залога.

Залогодателем считается должник, который предоставил залог в качестве гарантии возврата долга. Если он не исполнит свое обязательство по сделке, обеспеченное залогом, залогодержатель имеет преимущественное право перед другими кредиторами реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного объекта (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права или требования. Исключение - имущество, которое изъято из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и прочие права, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Отметим, что залог недвижимого имущества регулируется Федеральным законом от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Поэтому общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке, только если они не противоречат специальным положениям ГК РФ или нормам названного закона.

Заложить имущественное право может только его собственник. А заложить вещь вправе собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Так, организация, обладающая правом хозяйственного ведения, может передать в залог движимое имущество без согласия собственника, а недвижимое имущество только по согласованию с собственником данного имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ).

Примечание. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Для залога вещи необходимо, чтобы у залогодателя было право собственности на нее или право хозяйственного ведения.

Передача имущества в залог оформляется отдельным договором

Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Если залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также должен быть удостоверен у нотариуса. Например, договор об ипотеке обязательно должен быть удостоверен у нотариуса и зарегистрирован. В договоре о залоге необходимо указать следующие существенные условия (п. 1 ст. 339 ГК РФ):

- предмет залога и его оценку;

- существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом;

- у какой из сторон находится заложенное имущество.

Примечание. В договоре залога должны содержаться сведения, позволяющие индивидуализировать передаваемое в залог имущество.

При отсутствии хотя бы одного из условий договор не может считаться заключенным.

По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. Однако в договоре могут быть прописаны и другие условия.

Заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Особенность такого залога заключается в том, что залогодатель имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не будет меньше суммы, указанной в договоре о залоге (п. 1 ст. 357 ГК РФ). В этом случае залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую вносится информация об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ).

Риск случайной гибели или случайного повреждения предмета залога несет залогодатель (см. врезку на с. 86). Если заложенное имущество передано залогодержателю, именно он отвечает за утрату или повреждение данного имущества в размере действительной стоимости или в сумме, на которую стоимость имущества понизилась в результате порчи. В ситуации, когда в результате повреждения предмет залога не может быть использован по прямому назначению, залогодатель может от него отказаться и потребовать возмещения за его утрату (ст. 344 ГК РФ).

Таким образом, в случае утраты или порчи предмета залога у залогодержателя возможны следующие варианты расчетов сторон:

- залогодержатель возмещает стоимость заложенного имущества залогодателю, а расчеты по основному договору исполняются сторонами без обеспечения;

- залогодержатель возмещает стоимость ущерба, а прочие расчеты производятся с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на уровне, определенном изначально;

- залогодержатель не возмещает стоимости ущерба, а устраняет недостатки за свой счет. В данном случае между участниками не производится никаких расчетов;

- стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. В подобном случае обязательство должно быть рассмотрено как досрочно исполненное, а залогодержатель должен доплатить сумму разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов.

Примечание. Предметом залога не могут быть денежные средства, находящиеся на банковском счете залогодателя.

Передача имущества в залог не образует доходов или расходов у сторон сделки

По согласованию сторон заложенное имущество может либо остаться у залогодателя, либо быть передано залогодержателю. Но в любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем (ст. 334 ГК РФ). Он вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него доходы. Однако передавать заложенное имущество в аренду или безвозмездное пользование другому лицу залогодатель может только с согласия залогодержателя.

В свою очередь залогодержатель имеет право пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании.

Справка. Предмет залога должен быть застрахован

Сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана застраховать его от рисков утраты и повреждения в полной стоимости. Причем страховка осуществляется за счет залогодателя, если в договоре не установлено иное (подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ).

Если полная стоимость превышает размер обеспеченного обязательства, имущество надо застраховать на сумму не ниже размера обязательства. Расчеты со страховой компанией отражаются на счете 76 субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

У залогодателя расходы на страхование имущества, переданного в залог во исполнение договора займа, считаются дополнительными затратами по займу (п. 3 ПБУ 15/2008). Четких указаний, можно ли единовременно признать расходом страховую премию в бухучете, нет. Ведь с 2011 года счет 97 "Расходы будущих периодов" в этом случае не применяется. Но дополнительные расходы по займу могут включаться в прочие расходы равномерно в течение срока займа (п. 8 ПБУ 15/2008).

У залогодержателя суммы взносов, уплаченные за страхование предмета залога за счет и в интересах залогодателя, в бухучете не признаются расходами (п. 2 и 3 ПБУ 10/99). Значит, полученное от залогодателя возмещение расходов на страхование не считается доходом (п. 2 и 3 ПБУ 9/99). Расчеты с залогодателем могут отражаться на счете 76 субсчете "Расчеты по страхованию с залогодателем".

У залогодателя. В бухучете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре о залоге. Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухучете залогодателя отражается обособленно на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

У залогодержателя. Поступления залога не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99). Ведь право собственности на эти поступления не переходит к залогодержателю. Стоимость имущества, полученного в залог, отражают по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Пример 1

"Кредитор" предоставило ЗАО "Должник" заем в размере 3 000 000 руб. на период с 1 сентября по 31 декабря 2011 года под залог имущества. Проценты за пользование займом начисляются исходя из 1% в месяц и уплачиваются ежемесячно. Предметом залога являются материалы стоимостью 3 500 000 руб., которые передаются залогодержателю. В договоре о залоге эти МПЗ оценены в 3 200 000 руб.

Залогодатель застраховал предмет залога на время действия договора займа. Страховая премия уплачена страховой компании единовременно 1 сентября и составила 40 000 руб.

В бухгалтерском учете залогодатель делает следующие записи:

1 сентября

Дебет 51 Кредит 66

- 3 000 000 руб. - получен заем согласно договору;

Дебет 10 субсчет "Материалы, переданные в залог" Кредит 10

- 3 500 000 руб. - переданы в залог материалы;

Дебет 009

- 3 200 000 руб. - отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 40 000 руб. - уплачена страховая премия;

Дебет 91-1 Кредит 76-1

- 40 000 руб. - учтена в прочих расходах страховая премия на дату вступления в силу договора страхования (получения страхового полиса);

30 сентября и в конце каждого месяца

Дебет 91-2 Кредит 66

- 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%) - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 Кредит 51

- 30 000 руб. - уплачены проценты по займу.

Причем такая схема бухгалтерских записей используется залогодателем независимо от того, предусмотрена ли договором передача предмета залога залогодержателю или нет.

В бухгалтерском учете залогодержатель делает следующие записи:

1 сентября

Дебет 58-3 Кредит 51

- 3 000 000 руб. - предоставлены денежные средства на основании договора займа;

Дебет 008

- 3 200 000 руб. - учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа;

30 сентября и в конце каждого месяца

Дебет 58-3 Кредит 91-1

- 30 000 руб. - начислены проценты по предоставленному займу за месяц;

Дебет 51 Кредит 58-3

- 30 000 руб. - получены проценты по займу за месяц.

Залог может быть прекращен по ряду причин

Основания прекращения залога указаны в статье 352 ГК РФ. Залог прекращается:

- с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

- по требованию залогодателя в связи с грубым нарушением залогодержателем обязанностей по содержанию и хранению имущества, в результате чего создается угроза утраты этого имущества;

- в случае гибели заложенной вещи (прекращения заложенного права), если залогодатель не восстановил или не заменил предмет залога;

- при продаже предмета залога с публичных торгов;

- при приобретении залогодержателем заложенного имущества, так как его реализация оказалась невозможной.

При прекращении залога в бухучете залогодателя оценочная стоимость заложенного имущества списывается со счета 009.

В тех случаях, когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухучете делают внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов. Они обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. То есть фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Рассмотрим порядок отражения в бухучете операций по прекращению залога в связи с исполнением должником своих обязательств по договору займа 31 декабря 2011 года.

В бухгалтерском учете залогодателя сделаны такие записи:

Дебет 66 Кредит 51

- 3 000 000 руб. - отражен возврат займа;

Дебет 10 Кредит 10 субсчет "Материалы, переданные в залог"

- 3 500 000 руб. - учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем;

Кредит 009

- 3 200 000 руб. - списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

В бухгалтерском учете залогодержателя сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 58-3

- 3 000 000 руб. - возвращена должником сумма займа;

Кредит 008

- 3 200 000 руб. - списана сумма обеспечения с забалансового учета.

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах

Если залогодатель не исполняет обязательство или выполняет его ненадлежащим образом, требование кредитора удовлетворяется за счет заложенного имущества. Оно должно быть продано с публичных торгов. Обращение взыскания на предмет залога обычно производится по решению суда (п. 1 ст. 349 ГК РФ). Однако в суд можно не обращаться, если стороны заключат соглашение об удовлетворении требований кредитора за счет заложенного имущества. Оно должно быть заверено у нотариуса. Существует и другой вариант: порядок обращения взыскания на предмет залога во внесудебном порядке можно предусмотреть в договоре о залоге.

По общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, то есть включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества. Если, конечно, предмет залога находится у залогодержателя.

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника. Об этом говорится в пункте 5 статьи 350 ГК РФ. Если же сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).

Рассмотрим, как отразить перечисленные операции в бухучете залогодателя и залогодержателя. Особенности налогового учета см. во врезке на с. 88.

Кстати. Налоговый учет и НДС по операциям с залогом

Налог на прибыль. В налоговом учете стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя (п. 32 ст. 270 НК РФ). У залогодержателя имущество, полученное в качестве залога, в доходах при определении налоговой базы по прибыли также не учитывается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если залогодатель не выполняет обязательства по договору, то требование кредитора подлежит удовлетворению за счет предмета залога, который продается на торгах. Поскольку собственником заложенного объекта до его продажи остается залогодатель, то именно у него возникают доходы от реализации.

При методе начисления налогоплательщик признает доход на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ), а при кассовом методе - на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ). Причем согласно статье 268 НК РФ доходы уменьшаются на остаточную стоимость заложенного имущества, а также на сумму расходов, связанных с его продажей.

Суммы расходов или убытков, возникших из-за просрочки исполнения обязательства по договору, учитываются у залогодателя при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. Так, суммы штрафов и прочих санкций, предусмотренных договором, включаются во внереализационные расходы (п. 13 ст. 265 НК РФ) на дату признания санкций или вступления в законную силу решения суда. Основанием является подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Залогодержатель вправе включить затраты по содержанию и реализации переданного ему предмета залога в прочих расходах (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суммы возмещения расходов залогодержателя на содержание и реализацию заложенного имущества залогодатель также вправе признать в составе расходов. А залогодержатель эту компенсацию включает во внереализационные доходы.

НДС. Залогодатель не исчисляет НДС при передаче имущества в залог. Ведь в пункте 1 статьи 146 НК РФ сказано, что объектом обложения признается реализация, под которой понимается передача права собственности (ст. 39 НК РФ). Но поскольку при залоге имущества право собственности на него не переходит, объекта обложения НДС не возникает.

При реализации предмета залога с торгов залогодатель обязан исчислить НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом база по НДС определяется исходя из рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Если торги не состоялись и залогодержатель приобретает заложенное имущество, чтобы зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом, он в общем порядке имеет право на вычет НДС. Конечно, если выполнены обязательные условия, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ.

Пример 3

ООО "Покупатель" 1 сентября 2008 года приобрело у ООО "Продавец" товары на сумму 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.) с отсрочкой платежа на месяц. В договоре поставки предусмотрено, что обязательства по оплате товаров обеспечиваются залогом. Предмет залога - автопогрузчик, принадлежащий ООО "Покупатель" на праве собственности. В договоре о залоге автопогрузчик оценен в 650 000 руб. и остается у залогодателя. Последний застраховал его от рисков утраты и повреждения на срок с 1 по 30 сентября, страховая премия - 30 000 руб. Залогодатель использует автопогрузчик в своей деятельности. В бухучете организация применяет линейный метод начисления амортизации, установленный срок службы погрузчика - 60 месяцев (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость автопогрузчика - 660 000 руб., на момент заключения договора залога по объекту начислена амортизация в сумме 66 000 руб. Автопогрузчик продолжает использоваться в деятельности залогодателя. За время нахождения его в залоге ежемесячно по нему начислена амортизация в размере 11 000 руб. (660 000 руб. : 60 мес.).

В установленный срок ООО "Покупатель" не выполнило обязательство по оплате товаров. По договору поставки за просрочку оплаты полученных товаров эта организация обязана уплатить штраф в сумме 50 000 руб. Предъявленный поставщиком штраф ООО "Покупатель" признало. На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 1 декабря за 708 000 руб. (включая НДС 108 000 руб.).

Залогодержатель из выручки от реализации залога на торгах удержал общую сумму задолженности ООО "Покупатель" - 640 000 руб. (590 000 + 50 000). Оставшаяся часть выручки - 68 000 руб. (708 000 - 640 000) поступила на расчетный счет ООО "Покупатель" 14 декабря 2011 года.

В бухгалтерском учете ООО "Покупатель" - залогодатель делает следующие записи, связанные с реализацией предмета залога:

1 декабря 2011 года

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"

- 660 000 руб. - списана первоначальная стоимость автопогрузчика;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 99 000 руб. (66 000 руб. + 11 000 руб. х 3 мес.) - списана начисленная амортизация по автопогрузчику;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 561 000 руб. (660 000 - 99 000) - учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость автопогрузчика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" Кредит 91-1

- 708 000 руб. - отражена сумма дохода от продажи заложенного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 108 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем" Кредит 76 "Расчеты с организатором торгов"

- 708 000 руб. - сумма дохода от продажи предмета залога отнесена на расчеты с залогодержателем;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"

- 590 000 руб. - погашена задолженность поставщику за счет средств, полученных от продажи предмета залога;

Кредит 009

- 650 000 руб. - списана сумма погашенного обязательства;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"

- 50 000 руб. - признан штраф за просрочку оплаты товаров;

14 декабря 2011 года

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"

- 68 000 руб. (708 000 - 640 000) - получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммами обеспеченного залогом обязательства и штрафа.

В бухгалтерском учете залогодержателя эти операции отражаются так:

1 декабря 2011 года

Дебет 76-2 Кредит 62

- 590 000 руб. - предъявлена претензия покупателю по оплате товаров;

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - начислен штраф, признанный покупателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов" Кредит 76 субсчет "Расчеты с залогодателем"

- 708 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов при продаже предмета залога;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с организатором торгов"

- 708 000 руб. - получены деньги от продажи предмета залога на торгах;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодателем" Кредит 76-2

- 640 000 руб. - отражено погашение задолженности залогодателя на сумму долга по договору поставки и признанного штрафа;

Кредит 008

- 650 000 руб. - списана сумма полученного обеспечения;

14 декабря 2011 года

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодателем" Кредит 51

- 68 000 руб. - перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения долга.

Примечание. Заложенное имущество остается в собственности залогодателя и продолжает учитываться на его балансе. При этом в аналитическом учете к счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должны быть отражены сведения о том, что данное имущество находится в залоге.

Примечание. Реализация предмета залога отражается в бухгалтерском учете залогодателя в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Примечание. Если заложенное имущество выкуплено самим залогодержателем, в этом случае обеспеченное залогом требование засчитывается в счет погашения обязательства по оплате выкупленного имущества.

Если торги не состоялись, залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.