Годовой отчет: отражение условных обязательств и условных активов (В.В. Семенихин, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2011 г.)

Годовой отчет: отражение условных обязательств и условных активов

Разъясняется содержание таких понятий, как "условное обязательство" и "условный актив". Приводятся изменения нормативной базы, действующие в 2011 г.

Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации должны содержаться и раскрываться дополнительные сведения, в том числе об условных активах и обязательствах.

Понятия "условное обязательство" и "условный актив" содержало ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". С 1 января 2011 г. этот стандарт утратил силу, его сменило ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Ранее условные обязательства и условные активы являлись последствиями условных фактов хозяйственной деятельности, что следовало из п. 4 ПБУ 8/01. В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом назывался имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существовала неопределенность, т.е. возникновение последствий зависело от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам хозяйственной деятельности относились:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступала истцом или ответчиком), решения по которым могли быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна была получить компенсацию, величина которой являлась предметом судебного разбирательства;

гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т.п.;

другие аналогичные факты.

Под условным обязательством понималось такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могло привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относились:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом следовало понимать такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могло привести к увеличению экономических выгод организации.

В настоящее время действуют следующие нормы.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010). Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных п.п. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.

Оценочное обязательство - новый термин, введенный ПБУ 8/2010. Под оценочным обязательством следует понимать обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010). Возникает такое обязательство из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признаются оценочные обязательства в бухгалтерском учете лишь при одновременном выполнении условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; в случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, что обязанность существует;

уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если не выполняются второе и третье из названных условий, то оценочное обязательство будет отнесено к условным обязательствам организации.

Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96), тогда как условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются (п. 14 ПБУ 8/2010). Между тем информация о них подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности следует раскрыть, как минимум, следующую информацию (п. 25 ПБУ 8/2010):

характер условного обязательства;

оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;

неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие возникновения условного обязательства является маловероятным, то указанную информацию организация может не раскрывать. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам. Если же оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, то такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта (п. 26 ПБУ 8/2010). Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, то по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

Пример. В декабре 2011 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных организацией "А". Предъявленные организацией "Б" исковые требования составили 300 000 руб. Данный факт классифицируется как оценочное обязательство, а его последствие - как условный актив. Оценка информации об условных активах показала, что с высокой степенью вероятности решение арбитражного суда будет принято в пользу организации "Б". В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации "Б" следует отразить только сам факт наличия условного актива. Ниже приведен фрагмент пояснительной записки.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности

Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"

1. Условные активы.

1.1. Судебные разбирательства.

1.1.1. По состоянию на 31 декабря 2011 г. у организации "Б" имеется наличие условного актива в результате не завершенного на 31 декабря 2011 г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация "Б" выступает истцом (основание: определение Арбитражного суда Московского округа от 18.12.11 г. о возбуждении производства по делу N 2112).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива, а также причины, по которым более подробная информация не раскрыта (п. 28 ПБУ 8/2010). Отметим, что аналогичное положение в отношении раскрытия информации в отчетности содержало и ныне не действующее ПБУ 8/01.

В заключение отметим, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения; не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

оценочных резервов;

учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Нормы ПБУ могут не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В.В. Семенихин,

независимый эксперт

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2011 г.