Краткий справочник по заполнению счетов-фактур. Часть 2 (Е.П. Столбов, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2009 г.)

Краткий справочник по заполнению счетов-фактур. Часть 2

Как указывалось ранее, с учетом журнального формата Краткий справочник по заполнению счетов-фактур (далее - Справочник) разделен на три части.

Первая часть (опубликована в предыдущем номере журнала) включает введение, принципы работы со Справочником, общие требования к счету-фактуре, обязательным реквизитам, заполнению и исправлению счетов-фактур, требования и пояснения по их подписанию.

Вторая часть Справочника раскрывает требования и пояснения по заполнению строк счетов-фактур.

Порядок представления пояснений по строкам счета-фактуры

Форма счета-фактуры приведена в приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009) (далее - Приложение, Правила, постановление N 914). Приведем нумерацию строк счета-фактуры в соответствии с разделом "Состав показателей счета-фактуры" Правил:

1. Счет-фактура N ____от "____"______ .

2. Продавец.

2а. Адрес.

2б. ИНН/КПП продавца.

3. Грузоотправитель и его адрес.

4. Грузополучатель и его адрес.

5. К платежно-расчетному документу N ____от "____"______ .

6. Покупатель.

6а. Адрес.

6б. ИНН/КПП покупателя.

В настоящем Справочнике требования и пояснения по заполнению счетов-фактур даны отдельно по каждому реквизиту счета-фактуры - по каждой строке, по каждой графе и подписям.

При этом по каждой строке счета-фактуры указываются:

- ее номер и наименование (из формы счета-фактуры, приведенной в постановлении N 914);

- требования из п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ (в ред. от 28.04.2009) по счетам-фактурам, выставляемым при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, относящиеся к этой строке;

- требования из п. 5.1 ст. 169 НК РФ (в ред. от 28.04.2009) по счетам-фактурам, выставляемым при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, относящиеся к этой строке (в дальнейшем в ряде случаев фраза "при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав", будет заменяться для краткости фразой "при получении авансов");

- разъяснения по составу показателей счета-фактуры, приведенные в постановлении N 914;

- пояснения Минфина России и ФНС России (приведенные в табличной форме), относящиеся к этой строке.

Построчные пояснения

Строка 1 "Счет-фактура N ____от "____"______ (1)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 1:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры";

- из постановления N 914: "порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. При составлении счета-фактуры комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю в этой строке таких счетов-фактур указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 1.

Таблица 1

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. При выдаче счетов-фактур обособленными подразделениями возможно резервирование номеров за этими подразделениями или добавление к номеру соответствующего индекса. Это должно быть закреплено в учетной политике организации	Письмо ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@	"...Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке: счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями; нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации". "Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения"
Дата счета-фактуры не должна быть позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (окончания выполнения работ, оказания услуг)	Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40	"В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по соответствующему объекту"
Даты счета-фактуры должны соответствовать фактическим датам их выписки	Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217	"...Выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается"
Счета-фактуры по полученным авансам выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Если в течение этих пяти дней осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этого аванса, счета-фактуры по этому авансу выставлять покупателю не надо	Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39	"Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует"
При многократной отгрузке товаров в течение дня в адрес одного покупателя по всем этим отгрузкам за указанный день счет-фактуру можно составлять одну общую. При этом надо соблюсти пятидневный срок со дня отгрузки данных товаров	Письмо Минфина России от 11.09.2008 N 03-07-09/28	"...Если договорами на поставку товаров предусмотрены особенности, связанные с ежедневной многократной отгрузкой в адрес одного покупателя продуктов питания, то, по нашему мнению, составление счетов-фактур и их выставление покупателям возможно производить один раз в день не позднее пяти дней считая со дня отгрузки этих продуктов питания"
По договорам с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в налоговом периоде, когда получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались)	Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39	"По договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям, по нашему мнению, возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). Такой порядок возможен, так как Кодексом не определено понятие оплаты (частичной оплаты), поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались)"
Счет-фактура налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ (см. пояснения к строке 2), выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур"	"Налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)"

Требования пп. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ включают номер и полную формулировку подпункта НК РФ, относящегося к данной строке. При этом следует учитывать, что требования приведенного подпункта могут относиться не только к данной строке, но и к другим строкам счета-фактуры. Так, требования подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ (наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя) относятся к строкам 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б и указываются в пояснении к каждой из этих строк в полной формулировке.

Строка 2 "Продавец _____________________(2)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 2:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации), в этой строке указывается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога".

В соответствии с пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели:

- приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц (выступающие продавцом), не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать (из выплачиваемой продавцу суммы дохода) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

- арендующие у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федерального имущества, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

- приобретающие (получающие) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 2.

Таблица 2

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
В строке 2 счета-фактуры можно указывать только полное или только сокращенное наименования, соответствующие учредительным документам	Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009 "О постановлении Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451" (источник: www.nalog.ru)	"Согласно информации, располагавшейся на сайте Минфина России, проект изменений и дополнений в постановление по счетам-фактурам в отношении заполнения строки 2 счета-фактуры содержал лишь дополнения, касающиеся порядка заполнения этой строки налоговыми агентами - покупателями, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса, в отношении которых употреблен союз "или". При этом указанный проект изменений и дополнений в постановление по счетам-фактурам не касался замены ранее действовавшей редакции, а именно, союза "или" на союз "и" при описании порядка заполнения строки 2 счета-фактуры налогоплательщиками-продавцами. Вне зависимости от того, что Правительство Российской Федерации постановлением N 451 от 26.05.2009 изменило союз "или" на союз "и", при заполнении налогоплательщиками строки 2 счета-фактуры, в которой указывается наименование продавца, налоговые органы не будут рассматривать как ошибку при заполнении счета-фактуры, влекущую отказ в применении налоговых вычетов покупателем, в том случае, если в строке 2 счета-фактуры продавцом указано только полное или только сокращенное наименования, соответствующие учредительным документам. Указанная позиция ФНС России направлена на согласование в Минфин России и после согласования будет доведена до сведения налоговых органов и налогоплательщиков"
При реализации товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями в стр. 2 "Продавец" как продавец указывается организация	Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/15	"...В случае если товары (работы, услуги) реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения"
При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ в стр. 2 указывается полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается следующее: - в строке 2 счета-фактуры - полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога"

Строка 2а "Адрес __________________________(2а)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 2а:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке указывается место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 3.

Таблица 3

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Адрес указывается в соответствии с учредительными документами, а не фактический (почтовый) адрес	Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129	"...В строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения организации-продавца в соответствии с учредительными документами, а в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Таким образом, в счете-фактуре должны быть указаны адреса продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами, а не фактические (почтовые) адреса"
В адресе слова "Российская Федерация" можно не указывать	Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129	"Счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не указываются слова "Российская Федерация", не являются составленными с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации и Правилами"
При реализации товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями в стр. 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца	Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/15	"В случае если товары (работы, услуги) реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес структурного подразделения"
При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ в стр. 2а указывается место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации указывается следующее: ... - в строке 2а счета-фактуры - место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога"

Строка 2б "ИНН/КПП продавца _____________________(2б)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 2б:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пункте 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке ставятся прочерки. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 4.

Таблица 4

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
При реализации продукции через свое обособленное подразделение указывается ИНН - организации, а КПП - обособленного подразделения	Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 03-07-09/33	"Если товары реализуются организацией через свои подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) могут выписываться этими подразделениями покупателям только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями указанной организации, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения"
При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ в стр. 2б указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации указывается следующее: - в строке 2б счета-фактуры (налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации) - идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога"
При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ в стр. 2б ставится прочерк	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры ставятся прочерки: - налоговыми агентами, перечисленными в пункте 2 статьи 161 Кодекса, - по стр. 2б счета-фактуры"

Строка 3 "Грузоотправитель и его адрес _______________________(3)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 3:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя";

- в п. 5.1 ст. 169 НК РФ нет пояснений;

- из постановления N 914: "полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации), в этой строке ставятся прочерки".

Также к стр. 3 и 4 применимо пояснение из раздела "Состав показателей счета-фактуры" Правил: "В счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4, а также в графах 2-6,10 и 11 ставятся прочерки". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 5.

Таблица 5

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
При отгрузке товара со склада поставщика можно указывать дополнительно почтовый адрес склада грузоотправителя	Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-09/38	"...В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры при реализации налогоплательщиком товаров, отгружаемых со склада его поставщика, по нашему мнению, должны быть указаны полное или сокращенное наименование и почтовый адрес поставщика (в письме - завод-изготовитель) в соответствии с учредительными документами"
	Письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-09/24	"...В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом указание в этой строке дополнительно почтового адреса склада грузоотправителя, принадлежащего ему на праве собственности или аренды, с которого производилась отгрузка товаров, по нашему мнению, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка"
При реализации товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями в стр. 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются наименование и почтовый адрес обособленного подразделения	Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/15	"...В случае если товары (работы, услуги) реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца; в строке 2б "ИНН/ КПП продавца" - КПП соответствующего структурного подразделения; в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес"- наименование и почтовый адрес структурного подразделения"
При оказании услуг в стр. 3 "Грузоотправитель и его адрес" следует проставлять прочерк	Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/03	"...При оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерки. Учитывая изложенное, проставление в строках 3 и 4 счета-фактуры по оказанным услугам прочерков не является основанием для отказа в вычете предъявленных сумм налога"
Если отправка реализуемых продавцом товаров осуществляется сторонней организацией (грузоотправителем), то в стр. 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, по стр. 3 можно указывать "он же"	Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-07-09/32	"В случае если отправка реализуемых продавцом товаров осуществляется сторонней организацией (грузоотправителем), то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то указание в данной строке счета-фактуры слов "он же", по нашему мнению, не является причиной для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость по такому счету-фактуре"
При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ в стр. 3 ставится прочерк	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры ставятся прочерки: ...- налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при составлении счета-фактуры по приобретаемым работам (услугам) - по строкам 3 и 4 счета-фактуры"

Строка 4 "Грузополучатель и его адрес _______________(4)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 4:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя";

- в п. 5.1 ст. 169 НК РФ пояснений нет;

- из постановления N 914: "полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке ставятся прочерки". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 6.

Таблица 6

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
В строке 4 указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Применение в стр. 4 слов "он же" не допускается	Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-07-09/21	"...В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес"; "счета-фактуры, в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" которых указаны слова "он же", не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению"
При оказании услуг в стр. 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерк	Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/03	"...При оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерки. Учитывая изложенное, проставление в строках 3 и 4 счета-фактуры по оказанным услугам прочерков не является основанием для отказа в вычете предъявленных сумм налога"
При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в стр. 4 ставится прочерк	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры ставятся прочерки: ...- налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при составлении счета-фактуры по приобретаемым работам (услугам) - по строкам 3 и 4 счета-фактуры"

Строка 5 "К платежно-расчетному документу N ____от "____"_____(5)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 5:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "4) номер платежно-расчетного документа в случае по лучения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг");

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "3) номер платежно-расчетного документа";

- из постановления N 914: "реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). При составлении счета-фактуры при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставятся прочерки. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, приобретающим товары на территории Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров".

В пункте 4 ст. 174 указано, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким иностранным лицам. Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 7.

Таблица 7

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
При получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется	Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14	"...Реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа указываются в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, указанные в таких счетах-фактурах, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке"
Допускается указание номера платежного поручения по трем последним цифрам	Письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556	"Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" в целях унификации учета платежных поручений допускается указание номера этого поручения по трем последним цифрам. Учитывая изложенное, указание в строке 5 "К расчетно-платежному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом при реализации товаров, в счет поставок которых были получены авансы, трехзначного номера платежно-расчетного документа (платежного поручения), по нашему мнению, не является нарушением вышеуказанного порядка. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, указанные в таких счетах-фактурах, принимаются к вычету в общеустановленном порядке"
В строке 5 счета-фактуры: налоговым агентом, указанным в п. 4 ст. 174 НК РФ, указывается номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет; налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества; налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, приобретающим товары на территории Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается следующее: ...- в строке 5 счета-фактуры (налоговым агентом, указанным в пункте 4 статьи 174 Кодекса) - номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет; налоговым агентом, указанным в пункте 3 статьи 161 Кодекса, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества; налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, приобретающим товары на территории Российской Федерации, в этой строке указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров"
При составлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, при составлении счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением безденежных форм расчетов по стр. 5 ставится прочерк	Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@	"При составлении счета-фактуры ставятся прочерки: ...- налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при составлении счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением безденежных форм расчетов - по строке 5 счета-фактур"

Строка 6 "Покупатель ______________________(6)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 6:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 8.

Таблица 8

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным реквизитом счета-фактуры является наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. В случае отсутствия этих данных фирма, применяющая УСН, не сможет включить в состав расходов сумму налога на добавленную стоимость	Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147	"Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 169 Кодекса налогоплательщик-продавец обязан составлять счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Подпунктом 3 п. 5 ст. 169 Кодекса установлено, в частности, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. Таким образом, признание расходов в виде сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению"

Строка 6а "Адрес_________________________(6а)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 6а:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 9.

Таблица 9

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным реквизитом счета-фактуры является наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. В случае отсутствия этих данных фирма, применяющая УСН, не сможет включить в состав расходов сумму налога на добавленную стоимость	Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147	"Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 169 Кодекса налогоплательщик-продавец обязан составлять счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Подпунктом 3 п. 5 ст. 169 Кодекса установлено, в частности, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. Таким образом, признание расходов в виде сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению"
Адрес указывается в соответствии с учредительными документами, а не фактический (почтовый) адрес. В адресе слова "Российская Федерация" можно не указывать	Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-07-11/129	"...В строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения организации-продавца в соответствии с учредительными документами, а в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Таким образом, в счете-фактуре должны быть указаны адреса продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами, а не фактические (почтовые) адреса" "...Счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не указываются слова "Российская Федерация", не являются составленными с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации и Правилами"

Строка 6б "ИНН/КПП покупателя __________________(6б)"

Пояснения из нормативных актов к заполнению стр. 6б:

- из п. 5 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из п. 5.1 ст. 169 НК РФ: "2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя";

- из постановления N 914: "идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя". Рекомендации Минфина России и ФНС России см. в табл. 10.

Таблица 10

Пояснение	Основание	Содержание пояснения
Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным реквизитом счета-фактуры является наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. В случае отсутствия этих данных фирма, применяющая УСН, не сможет включить в состав расходов сумму налога на добавленную стоимость	Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147	"Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 169 Кодекса налогоплательщик-продавец обязан составлять счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Подпунктом 3 п. 5 ст. 169 Кодекса установлено, в частности, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера покупателя. Таким образом, признание расходов в виде сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению"
При приобретении товаров (работ, услуг) через свое обособленное подразделение указывается ИНН - организации, а КПП - обособленного подразделения	Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 03-07-09/33	"При приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения"

Е.П. Столбов,

ведущий аудитор 000 "Эстра Аудит"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2009 г.