Выплаты донорам - в расходы (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2011 г.)

Выплаты донорам - в расходы

В нашей стране донором крови и ее компонентов может быть каждый дееспособный гражданин с 18 лет, прошедший медицинское обследование. То есть многие работники организации могут стать (а некоторые уже стали) донорами крови.

Какие социальные гарантии со стороны работодателя предусмотрены трудовым законодательством? Как "донорские" выплаты влияют на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль?

Правовое регулирование донорства в РФ

Отношения, связанные с развитием донорства крови и ее компонентов в РФ, обеспечением комплекса социальных, экономических, правовых, медицинских мер по организации донорства, осуществляются на основании Закона о донорстве крови*(1).

Согласно ст. 6 этого закона руководители предприятий, учреждений, организаций обязаны:

- оказывать содействие государственным и муниципальным организациям здравоохранения в привлечении граждан в ряды доноров;

- беспрепятственно отпускать работника, являющегося донором, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и ее компонентов;

- предоставлять безвозмездно необходимые помещения для взятия крови;

- предоставлять работнику, являющемуся донором, установленные законодательством меры социальной поддержки.

Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови предусмотрены в Трудовом кодексе, где говорится, в какие дни работник освобождается от работы и как это время оплачивается работодателем. Так, в ст. 186 ТК РФ предусмотрены:

- освобождение сотрудника от работы в день сдачи крови (в день связанного со сдачей медицинского обследования);

- предоставление работнику другого дня отдыха по его желанию, если в день сдачи крови по соглашению с работодателем он вышел на работу (не распространяется на занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда);

- предоставление дополнительного дня отдыха после каждого дня сдачи крови (дополнительный день по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови);

- предоставление работнику другого дня отдыха по его желанию, если кровь сдается в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день.

При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Указанные выплаты работодатель обязан производить в силу закона вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения (см. Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-04-06-02/36, а также постановления ФАС СЗО от 20.01.2011 N А21-2952/2010, от 28.12.2010 N А27-3737/2010, от 17.11.2009 N А27-730/2009).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, согласно п. 20 этой статьи для целей исчисления налога на прибыль к расходам относятся расходы на оплату труда работников-доноров за дни:

- обследования;

- сдачи крови;

- отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Согласно Порядку медицинского обследования донора крови и ее компонентов*(2) основанием для предоставления гарантий и компенсаций, предусмотренных трудовым законодательством, являются справки, которые выдаются станциями или отделениями переливания крови:

- по форме 401/у (подтверждающая факт медицинского обследования);

- по форме 402/у *(3) (подтверждающая факт сдачи крови и ее компонентов).

Эти справки предъявляются работником работодателю.

Отметим, что медицинское обследование и сдача крови, как правило, производятся в один день. Однако в силу тех или иных причин может возникнуть такая ситуация, что обследование производится в один день, а сдача крови - в другой. В этом случае ТК РФ предусматривает освобождение от работы в день медицинского обследования, однако не обязывает работодателя выплачивать за него средний заработок. То есть оплата дня медобследования (если оно проводится не в один день со сдачей крови) - право работодателя, а не обязанность.

На практике возможно, что работник прошел медицинское обследование, но выяснилось, что он по медицинским показаниям не может сдавать кровь. В этом случае работник получит справку об обследовании (форма 401/у). Предположим, в локальном нормативном акте организации закреплено, что она производит оплату дня медосмотра. Принимается ли для целей исчисления налога на прибыль сумма среднего заработка за день медосмотра, если кровь впоследствии не сдавалась? Полагаем, что да, ведь расходы на оплату труда за дни обследования прямо предусмотрены в п. 20 ст. 255 НК РФ.

О среднем заработке

Расходы, связанные с оплатой труда работников-доноров, учитываются в составе расходов на оплату труда в размере среднего заработка (письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/2/154, от 11.04.2007 N 03-03-06/4/43).

Средний заработок исчисляется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(4) (далее - Положение). В силу ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет среднего заработка производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу выплаты.

Средний дневной заработок сотрудников (кроме лиц с суммированным учетом рабочего времени) определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде (включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения), на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Положения).

Средний заработок определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней в периоде, подлежащем оплате.

Пример 1

Работник ООО "Сирена" Егорычев Д.В. сдавал кровь 26 сентября 2011 г.

27 сентября ему предоставили день отдыха.

В период с 1 сентября 2010 г. по 31 августа 2011 г. (12 календарных месяцев, предшествовавших сентябрю 2011 г.) Егорычев отработал 210 рабочих дней и ему было начислено 346 500 руб.

Средний дневной заработок Егорычева - 1 650 руб. (346 500 руб. / 210 раб. дн.).

Сумма, подлежащая выплате работнику-донору за два дня (день сдачи крови + день отдыха), составит 3 300 руб. (1 650 x 2).

В облагаемую базу по налогу на прибыль за сентябрь 2011 года в соответствии с п. 20 ст. 255 НК РФ будут включены расходы на оплату труда в размере 3 300 руб.

Как следует из ст. 104 ТК РФ, если по условиям производства не может быть соблюдена установленная для данной категории работников ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени, допускается его суммированный учет с тем, чтобы продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и другие периоды) не превышала нормального числа рабочих часов. Учетный период не может быть более одного года.

Согласно п. 13 Положения при определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок. Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.

Полагаем, что исходя из буквального толкования п. 13 Положения период, подлежащий оплате, включает день, когда работник сдавал кровь, и день, когда ему в связи с этим предоставлен выходной. Таким образом, если на день сдачи крови и следующий за ним день отдыха приходится одна смена продолжительностью 12 часов, то средний часовой заработок надо умножать на 12 часов. Однако некоторые специалисты высказывают по данному вопросу иное мнение, суть которого заключается в следующем. Трудовое законодательство, устанавливая льготы донорам в части предоставления дополнительных дней отдыха, исходит из нормальной продолжительности рабочего дня (восемь часов). Значит, независимо от того, сколько часов по графику работник должен был работать в день сдачи крови и после него, указанные два дня оплачиваются не более восьми часов за каждый день.

К сожалению, в трудовом законодательстве нет прямого указания о том, как рассчитывать оплату "донорских" дней при суммированном учете рабочего времени. Полагаем, что этот вопрос следует урегулировать в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте.

Пример 2

Работник ООО "Стрелок" Федотов А.А. сдавал кровь 26 сентября 2011 г. За этот день ему сохраняется средний заработок.

27 сентября ему предоставили день отдыха.

По графику работы на эти дни приходилось 12 часов работы.

Средний заработок рассчитывается за 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу, когда донор сдавал кровь, то есть с 1 сентября 2010 г. по 31 августа 2011 г.

В расчетном периоде Федотов отработал 1 800 часов. Сумма учитываемой заработной платы составила 180 000 руб.

Средний часовой заработок работника равен 100 руб. (180 000 руб. / 1 800 ч).

Сумма среднего заработка за день сдачи крови и день отдыха составляет 2 400 руб. (100 руб. x 12 ч х 2 дн.).

В облагаемую базу по налогу на прибыль за сентябрь 2011 года в соответствии с п. 20 ст. 255 НК РФ будут включены расходы на оплату труда в размере 2 400 руб.

О переносе дня отдыха

Статьей 186 ТК РФ предусмотрена возможность перенести день отдыха, который должен быть предоставлен после дня сдачи крови, и присоединить к ежегодному оплачиваемому отпуску. Заметьте, в этой ситуации день отдыха не считается днем отпуска. Почему мы обращаем на это внимание? Дело в том, что средний заработок за день отдыха, связанный с донорством, рассчитывается по общим правилам, предусмотренным п. 9 Положения, а средний заработок для расчета отпусков - на основании п. 10 Положения*(5).

Кроме того, если начало отпуска и день отдыха приходятся на разные календарные месяцы, то разными будут и расчетные периоды для исчисления среднего заработка при расчете отпускных и дополнительного дня отдыха. Для среднего заработка за дополнительный день отдыха расчетный период равен 12 календарным месяцам, предшествующим месяцу предоставления этого дня, для отпускных - 12 календарным месяцам, предшествующим месяцу начала отпуска. Расчетные периоды совпадут, только если начало отпуска и день отдыха приходятся на один календарный месяц.

О сдаче крови в "нерабочий" день

Обращаем ваше внимание, что ст. 186 ТК РФ предусмотрено: в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха.

На практике возможны ситуации, когда работник сдает кровь в другие дни, когда он фактически не работал (не поименованные в ст. 186 ТК РФ), например, в период нахождения в учебном отпуске, во время нахождения на больничном, в момент использования дня отдыха, предоставленного за предыдущий день сдачи крови*(6). Именно эти ситуации рассматривал Минфин в Письме от 03.12.2010 N 03-03-06/1/755. Сославшись на позицию Минздравсоцразвития, финансисты указали, что в таких случаях предоставляется один день отдыха, предусмотренный ч. 4 ст. 186 ТК РФ, и в силу ч. 5 ст. 186 за работником сохраняется его средний заработок за этот день отдыха.

Второй день отдыха с оплатой (взамен дня сдачи крови) может быть предоставлен работнику, если соответствующее положение закреплено в коллективном договоре, действующем в организации. Следовательно, расходы на оплату труда работников-доноров за предоставленный день отдыха в перечисленных случаях на основании п. 20 ст. 255 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов".

*(2) Утвержден Приказом Минздрава РФ от 14.09.2001 N 364.

*(3) Утверждены Приказом Минздрава СССР от 07.08.1985 N 1055.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(5) Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

*(6) Этот список можно продолжить. Например, работник может сдавать кровь в период: его неоплачиваемого отпуска; оплачиваемого дополнительного отпуска; отпуска по уходу за ребенком; освобождения от работы в рамках прохождения призывной комиссии; освобождения от работы в связи с исполнением государственных или общественных обязанностей, если согласно законодательству эти обязанности должны исполняться в рабочее время.