Счета 97 не существует? (Р. Самилло, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.)

Счета 97 не существует?

В бухгалтерском сообществе периодически звучит мнение, что счет 97 теперь использовать не нужно. Остатки затрат на нем необходимо либо досписать, либо вообще единовременно включить в текущие расходы. Есть и альтернативное мнение.

Старая редакция пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(1) (далее - Положение) позволяла организации самостоятельно устанавливать порядок списания расходов будущих периодов и обязывала такие затраты отражать в балансе отдельной строкой.

С принятием приказа Минфина России N 186н*(2) (далее - Приказ N 186н) из указанного пункта понятие расходов будущих периодов пропало совсем. Кроме того, из новой формы баланса*(3), применяемой с 2011 года, исключена одноименная строка.

И все-таки он есть

По прошествии некоторого времени специалисты сошлись во мнении, что счет 97 не отменен и в определенных ситуациях его необходимо использовать.

Прежде всего он остался в Плане счетов*(4), и в Инструкцию по его применению изменения не вносились.

Кроме того, понятие расходов будущих периодов упоминается в отдельных специальных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008*(5), ПБУ 14/2007*(6), Методических указаниях по учету материально-производственных запасов*(7)).

Помимо прямого упоминания расходов будущих периодов, законодательство говорит о "затратах, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам" (ПБУ 10/99*(8), п. 65 Положения), а это в том числе и расходы будущих периодов.

Так, согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Пункт 65 Положения в редакции Приказа N 186н также говорит, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе.

Что отнести на расходы будущих периодов и как списать?

Анализируя новую редакцию пункта 65 Положения, можно выделить три основных момента:

- затраты, относящиеся к будущим периодам, по-прежнему отражаются в балансе;

- в балансе такие затраты отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;

- РБП подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Поговорим об этом подробнее.

1. Расходы будущих периодов по-прежнему отражаются в балансе. Так как для них отдельной строки теперь не предусмотрено, то отражать их следует в зависимости от вида затрат по строкам 1170 "Прочие внеоборотные активы", 1210 "Запасы" или 1260 "Прочие оборотные активы".

2. Затраты, относящиеся к будущим периодам, не признаются текущими расходами, а остаются в балансе, если соответствуют понятию актива. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем*(9). Иными словами, произведенные затраты прямо или косвенно в будущем способны генерировать приток денежных средств в организацию. Как известно, Концепция не является нормативно-правовым актом, но она призвана быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи*(10). Например, бухгалтерская программа, используемая на протяжении нескольких лет, способна приносить организации экономические выгоды, она косвенно участвует в процессе производства, позволяет увеличить производительность и качество труда сотрудников бухгалтерии.

Очевидно, что перечень расходов будущих периодов является открытым.

3. Когда для отдельных затрат, признаваемых расходами будущих периодов, установлен способ списания, необходимо использовать его. Но что делать, если способ списания не предусмотрен? В таком случае расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами*(11). То есть организация должна самостоятельно обосновать применение определенного способа списания и отразить его в своей учетной политике.

Алгоритм распределения затрат, относящихся к будущим отчетным периодам, представим в виде схемы (см. с. 49).

 /-------------------------------------------------------------------\

 |               Затраты отвечают понятию актива                     |

 |    (способны приносить экономические выгоды в будущем)?           |

 \-------------------------------------------------------------------/

            Да |                                   Нет|

/-----------------------------\               /-------------------------\

|Порядок списания установлен в|               |Расходы текущего периода |

|нормативно-правовых актах?   |               |                         |

\-----------------------------/               \-------------------------/

      Да|             \--------------------\

                                Нет       

/---------------------------------\   /---------------------------------\

|Списание в порядке, установленном|   | Порядок списания устанавливается|

|нормативно-правовыми актами      |   |в учетной политике самостоятельно|

\---------------------------------/   \---------------------------------/

Используя приведенную схему, определим, какие затраты необходимо отражать в балансе как активы, способные приносить доход, а какие можно списать на расходы текущего периода (см. таблицу ниже).

Использование счета 97 в бухучете

Наименование затрат	В учете	В отчетности	Комментарий
Неисключительные права, в т.ч. на программные продукты	Счет 97 "Расходы будущих периодов"	Прочие оборотные (внеоборотные) активы	Затраты способны приносить экономическую выгоду в будущем. В п. 39 ПБУ 14/2007 есть прямое указание об учете платежей за предоставленное право в качестве расходов будущих периодов. Этим же пунктом установлен порядок их списания - в течение срока действия договора
Освоение новых производств	Счет 97 "Расходы будущих периодов"	Запасы	Затраты способны приносить экономическую выгоду в будущем. В законодательстве есть прямое указание на учет таких затрат в качестве расходов будущих периодов (п. 94 Методических указаний по учету МПЗ). В общем случае порядок списания затрат на освоение новых производств не урегулирован. Промышленные предприятия могут воспользоваться методикой, установленной в п. 11 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленном предприятии, согласно которой затраты списываются с начала промышленной эксплуатации в течение нормативного срока освоения, но не более двух лет
Аренда, оплаченная авансом	Счет 60.2 "Авансы выданные"	Дебиторская задолженность	Затраты способны приносить экономическую выгоду в будущем. Но так как обязательства арендодателя не выполнены в полном объеме, относятся к другому виду активов - дебиторской задолженности
Подписка
Переходящие отпуска	Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (счета 20, 26, 44 и др., если ПБУ 8/2010 не применяется)	Уменьшает пассив баланса "Резервы" (либо отражается в текущих расходах в отчете о прибылях и убытках)	Оплата заработанного сотрудником отпуска не может являться активом - экономических выгод в будущем не принесет (если только отпуск не предоставляется авансом). С вступлением в силу ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) отпуска должны списываться за счет начисленного ранее условного обязательства
Лицензия на осуществление вида деятельности, взносы в СРО, сертификация	Счет 97 "Расходы будущих периодов"	Прочие оборотные (внеоборотные) активы	Затраты способны приносить экономическую выгоду в будущем. В отдельных случаях могут быть отнесены на текущие расходы (например, если организация больше не планирует заниматься лицензируемым видом деятельности). Взносы в компенсационный фонд СРО также могут быть отнесены на текущие расходы
Страховка (КАСКО, ОСАГО и др.)	Счет 97 "Расходы будущих периодов" (либо счета 26, 44 как текущие расходы)	Прочие оборотные (внеоборотные) активы	Организация должна самостоятельно определить порядок учета в учетной политике. Аргументом в пользу учета в качестве РБП может быть направленность на получение дохода - страхового возмещения или возврата страховой премии (в случае расторжения договора), а оплата ОСАГО является одним из условий использования автомобиля в производственной деятельности. Стоимость страхования можно учесть и в текущих расходах, так как расторжение договора страхования заранее не планируется, а в случае наступления страхового случая страховая сумма может существенно отличаться от уплаченной страховой премии. В данной ситуации выбор остается за организацией. Учет на счете 76 считаем некорректным, так как по факту у страховой компании отсутствует дебиторская задолженность перед страхователем
Прячем убытки, сближаем с налоговым учетом	Сейчас законодательство (впрочем, как и до внесения изменений) не позволяет такие затраты отражать в качестве расходов будущих периодов. Но если налоговый инспектор требует убрать убытки из отчетности, то многие идут на нарушение методологии, чтобы не привлекать к себе внимание контролирующих органов

Таким образом, с 2011 года учет расходов будущих периодов изменился несущественно, нет необходимости полностью расформировывать затраты, отнесенные на счет 97. Но внесенные изменения заставляют задуматься над экономическим смыслом таких затрат - счет 97 не должен быть хранилищем расходов, с которыми пока не понятно что делать. Бухгалтер самостоятельно, руководствуясь своим профессиональным мнением, должен классифицировать произведенные затраты, а не технически выполнять инструкции, как это зачастую происходит в налоговом учете.

ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н

Р. Самилло,

старший аудитор аудиторско-консалтинговой

группы "Градиент Альфа"

Мнение. Счет 97 применяем, если расходы компании отвечают понятию актива

Елена Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Если предыдущая редакция пункта 65 Положения давала возможность компании самостоятельно установить порядок равномерного списания расходов будущих периодов, то действующая редакция отсылает бухгалтера к нормативно-правовым актам, которыми регламентировано признание в расходах стоимости активов данного вида.

Внесенными изменениями законодатель, на наш взгляд, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета в состав будущих расходов, а именно то, что применять счет 97 в учете следует только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива. В ином случае такие расходы должны признаваться либо единовременно в момент их несения, либо в составе дебиторской задолженности.

Пунктом 3 приказа Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей статей отчетности, в том числе и бухгалтерского баланса.

Следовательно, расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", подлежат отражению по строке 1260 "Прочие оборотные активы". В пояснениях к бухгалтерскому балансу следует указать, какие именно активы учтены в составе прочих.

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34

*(2) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н

*(3) утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н

*(4) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(5) утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н

*(6) утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(7) утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(8) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(9) п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29.12.1997) (далее - Концепция)

*(10) п. 7.2.1 Концепции

*(11) п. 19 ПБУ 10/99