Толкование Р 112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей" ("Финансовая газета", N 43, октябрь 2011 г.)

Толкование Р 112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей"

Принято Комитетом по толкованиям 27 мая 2011 г.

Утверждено в итоговой редакции 30 июня 2011 г.

Толкуемые нормативные документы

Основные толкуемые документы:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с последними изменениями от 24.12.2010 N 186н (по тексту - ПВБУ N 34н);

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Утверждено приказом Минфина России от 6.05.1999 N 33н, с последними изменениями от 8.11.2010 N 144н (по тексту - ПБУ 10/99).

Прочие применяемые документы:

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с последними изменениями от 08.11.2010 N 142н (по тексту - Инструкция ППС)

Сфера применения и срок действия

1. Настоящее Толкование применяется для учета организациями-страхователями фактов хозяйственной жизни, возникающих в связи с их участием в договорах страхования.

2. Настоящее Толкование не применяется в отношении страхования, осуществляемого организациями-страхователями в пользу третьих лиц, когда участие организации в договоре ограничивается уплатой страхового взноса и не зависит от последующих отношений страховщика и застрахованного лица.

3. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования.

Описание проблемы

4. Учет расчетов по договорам страхования не регулируется нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Практика такого учета остается очень разноликой, единых подходов не сформировано.

5. До 2011 г. большинство российских организаций, участвующих в договорах страхования в качестве страхователей, учитывали вытекающие из них права в качестве расходов будущих периодов, списывая их на текущие расходы по мере истечения страхового периода.

При этом часть организаций признавала такие расходы будущих периодов в полной сумме стоимости страхования (страхового полива) в начале срока договора независимо от уже оплаченного периода. Другая часть организаций признавала расходы будущих периодов только в размере уплаченных страховых премий или взносов.

Помимо отсутствия единства оба подхода не позволяют отразить экономическое содержание рассматриваемых отношений и снижают информативность показателей бухгалтерской отчетности.

6. Поправками в ПВБУ N 34 изменена норма по расходам будущих периодов, согласно которой затраты, относящиеся к будущим периодам, должны признаваться в соответствии с правилами признания соответствующих активов.

В связи с этим возникают вопросы о том, являются ли активом выплаты по договорам страхования, и если да, то к какому виду активов они относятся. Также возникают вопросы порядка списания стоимости этих активов и соотношения этого порядка с датами заключения договора страхования, осуществления выплат, началом и окончанием страхового периода.

Решение

7. Участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.

8. Оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, т.е. по мере истекания периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками.

До истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную статью раздела "Оборотные активы" (при оплате на срок более года - "Внеоборотные активы"). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, "предоплата страхования", "предоплата услуг", "авансы выданные", "прочие оборотные (внеоборотные) активы".

9. В редких случаях, когда по условиям договора страховой период начинает течь до момента осуществления его оплаты страхователем, в бухгалтерском учете организации-страхователя формируется кредиторская задолженность в размере, соответствующем уже истекшему не оплаченному страховому периоду, которая погашается по мере ее фактической оплаты.

10. Для учета сумм, указанных в пунктах 8 и 9 настоящего Толкования, рекомендуется использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Основа для выводов

11. Страхование рисков, связанных с хозяйственной деятельностью организации, по своей экономической сущности является для организации-страхователя приобретением у сторонних лиц (страховщиков) услуги, необходимой для ведения организацией своей хозяйственной деятельности. Расходы в связи с приобретаемыми услугами признаются по мере получения этих услуг.

В случае со страхованием услуга заключается в готовности страховщика возместить застрахованному лицу потери в связи со страховым случаем в течение страхового периода. Услуга заключается не в самом страховом возмещении, а именно в готовности его осуществить, т.е. в принятии на себя рисков другого лица (наступление страхового случая является самостоятельным фактом хозяйственной жизни и подлежит отражению в бухгалтерском учете только при его возникновении).

Такая готовность носит длящийся характер и ограничена вполне определенным периодом. Оплачивая данный период заранее, организация по существу осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс) и соответственно получает на оплаченный период право требовать от страховщика предоставления оплаченной услуги.

В этой связи предоплата страхования с точки зрения отражения в бухучете не должна отличаться от предоплаты любых других длящихся услуг.

12. Нормативные основания к отражению оплаты страхования в составе расходов будущих периодов существовали только до 2001 г. Они были закреплены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.1991 N 56.

Указанная инструкция отменена в 2001 г. Никаких новых норм, специально регулирующих данный вопрос, принято не было.

13. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В ситуации с предоплатой страхования выбытие актива происходит только в момент исполнения контрагентом-страховщиком всех обязательств по договору. В момент оплаты у организации остается право требования от контрагента предоставления услуг, поэтому происходит не выбытие актива, а лишь изменение его характера: денежные средства трансформируются в дебиторское требование.

В соответствии с пунктом 3 того же ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Пункт 16 того же ПБУ 10/99 содержит перечень необходимых условий признания расходов в бухгалтерском учете, среди которых указана уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам только в том случае, когда условиями договора или требованиями законодательных и нормативных актов, или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких условиях, включая досрочное прекращение договора в результате неисполнения стороной, предоставляющей услугу, своих обязательств по договору.

Предварительная оплата договоров на предоставление услуг типа страхования сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги. В противном случае уплаченные суммы должны быть возвращены. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрен возврат уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется.

Страховщик, не способный обеспечить страхование на установленный договором срок (например, в случае отзыва у него лицензии), становится обязанным вернуть полученные за этот срок суммы. Поэтому такая предоплата полностью соответствует признакам неденежной дебиторской задолженности (в форме выданных авансов) и должна учитываться в бухгалтерском учете именно в таком качестве.

Отсутствие каких бы то ни было обязательств другой стороны по предоставлению услуг свидетельствует о том, что услуги уже полностью оказаны, либо о том, что договор досрочно прекращен. В этом случае затраты отвечают критериям признания расхода, и такой расход является расходом текущего периода, а не будущих периодов.

14. В международной практике бухгалтерского учета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), оплата страхования часто отражается как "prepaid expenses", что в буквальном переводе означает "предоплаченные расходы". Термин "предоплаченный" имеет иное значение, чем термин "будущий", так как указывает на отношения расчетов с другим лицом.

Указание о предоплате в наименовании рассматриваемого объекта бухгалтерского учета позволяет правильнее отразить суть произведенных затрат.

Основной недостаток термина "расходы будущих периодов" заключается в том, что в нем отсутствует намек на взаимоотношения с контрагентом, т.е. предполагается прекращение таких взаимоотношений - расход понесен, и компания ожидает доход в будущем, не зависящий от других сторон.

Упоминание о предоплате в наименовании объекта бухучета означает, что контрагент, который получил деньги, еще должен оказать организации услугу.

"Финансовая газета", N 43, октябрь 2011 г.