Страховые взносы и ЕСН с выплат в пользу иностранцев (В.В. Варламова, "В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.)

Страховые взносы и ЕСН с выплат в пользу иностранцев

Как начислять ЕСН и взносы на ОПС с выплат в пользу иностранцев сейчас? И как нужно будет уплачивать страховые взносы в 2010 году? Эти вопросы интересуют работодателей, использующих труд иностранцев.

Иностранцы в России

Выплаты в пользу иностранцев, работающих в России, в настоящее время от ЕСН не освобождаются*(1). Налог начисляется в общеустановленном порядке.

Порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется отдельным законом - Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В соответствии с пунктом 1 статьи 7 данного Закона застрахованными лицами являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории РФ. А потому, как разъясняет Минфин России, на выплаты, производимые в пользу иностранцев, взносы на ОПС должны начисляться, только если эти иностранцы имеют статус постоянно или временно проживающих в Российской Федерации*(2).

Напомним! Временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание; постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство; временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание*(3).

Взносы на ОПС не начисляются, если иностранцы имеют статус временно пребывающих или проживают на территории иностранного государства*(4). Однако налоговая нагрузка у плательщиков ЕСН от этого не уменьшается. Нет начислений на ОПС - нет и вычетов по ЕСН в части федерального бюджета*(5). И если не применяется регрессивная шкала, в федеральный бюджет должно быть перечислено 20% ЕСН от суммы выплаты.

С 2010 года глава 24 "ЕСН" НК РФ утрачивает силу. Вместо налога страхователи будут уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах...". При этом с сумм выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, страховые взносы начисляться не будут*(6). А значит, страхователи смогут сэкономить на таких работниках страховые взносы: в 2010 году - 26%*(7), а с 2011 года - уже 34% от суммы выплат*(8).

Иностранцы за рубежом

Обособленное подразделение

Выплаты, начисленные в пользу иностранных граждан по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории России, не являются объектом обложения ЕСН*(9) и взносами на ОПС*(10).

Из буквального толкования приведенной нормы получается, что обязательное условие неначисления ЕСН с выплат иностранным работникам - наличие трудовых договоров, заключенных с ними именно через зарубежное обособленное подразделение. Как это понимать?

Минфин России разъясняет, что данное условие будет выполняться, если трудовые договоры с иностранными работниками заключает "само обособленное подразделение"*(11), то есть руководитель обособленного подразделения, действующий на основании доверенности. Согласно этой логике договор может считаться заключенным "через обособленное подразделение" и тогда, когда от имени юридического лица (организации) его подпишет и иное уполномоченное лицо - работник зарубежного обособленного подразделения (например, начальник отдела кадров)*(12). Однако, на наш взгляд, важно не то, кто подписал трудовой договор с иностранцем, а то, где этот договор подписан.

В трудовом договоре должны содержаться место и дата его заключения*(13). Отсюда можно сделать вывод, что договор заключен "через обособленное подразделение", если составлен и подписан сторонами в месте нахождения зарубежного обособленного подразделения.

Если трудовые договоры заключены непосредственно с головной организацией (соответственно и местом заключения такого договора будет место нахождения "головы", то есть территория РФ), то, по мнению финансового ведомства, условия для невключения таких выплат в объект налогообложения не выполняются и на выплаты иностранным работникам обособленного подразделения ЕСН должен начисляться в общеустановленном порядке*(14). Например, трудовые договоры с иностранными гражданами - руководителями обособленных подразделений организации заключила непосредственно головная организация. Следовательно, выплаты, начисленные в их пользу, являются объектом налогообложения ЕСН*(15).

С 2010 года такая несправедливость будет устранена. Не будут признаваться объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ*(16). То есть одним из условий для неначисления страховых взносов станет указанное в трудовом договоре место работы - зарубежное обособленное подразделение. И уже неважно, где именно заключен трудовой договор и кем из уполномоченных лиц работодателя он подписан.

"Иностранцы-договорники"

Если иностранные граждане за рубежом выполняют работы и оказывают услуги по гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ и оказание услуг, то их вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН. При этом в договорах следует указать место выполнения работ и оказания услуг - территорию иностранного государства.

Можно сказать, что и в 2010 году порядок налогообложения таких выплат не изменится. Объектом обложения страховыми взносами они признаваться тоже не будут*(17).

Однако обратите внимание, что не являются объектом для начисления ЕСН (а с 2010 года объектом начисления страховых взносов) только выплаты за работы и услуги. Если же организация выплачивает вознаграждение по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права или лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, то предмет таких договоров - передача прав (пользования или исключительных) на результаты интеллектуальной деятельности. Поэтому такие выплаты являются объектом обложения ЕСН, а с 2010 года - страховыми взносами, но освобождаются от начислений в ФСС*(18).

К сведению. Налоговую базу по авторским договорам при исчислении ЕСН можно уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. А если документов нет - на расходы по нормативу, установленному пунктом 3 статьи 221 НК РФ*(19). Аналогичная норма предусмотрена и Законом N 212-ФЗ при исчислении страховых взносов, причем в отношении не только договоров авторского заказа, но и лицензионных договоров*(20).

А нужно ли вообще начислять страховые взносы на такие выплаты с 2010 года? Как уже говорилось, от страховых взносов освобождаются выплаты в пользу иностранцев, имеющих статус временно пребывающих в РФ. Поэтому логично предположить, что не надо начислять и страховые взносы на выплаты по авторским и лицензионным договорам в пользу иностранцев, которые на территорию России не въезжали. Ведь данная категория иностранцев, как и временно пребывающие иностранцы, права на социальные блага в России не имеет. А особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования*(21). К сожалению, законодатели забыли прописать в Законе N 212-ФЗ, надо ли начислять страховые взносы на такие выплаты или нет. И при формальном прочтении данного Закона можно прийти и к другому выводу.

Закон N 212-ФЗ четко определяет объект для начисления страховых взносов и не исключает из него выплат по авторским и лицензионным договорам*(22) или выплат в пользу лиц, не являющихся застрахованными в соответствии с законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Иными законами может быть установлен только порядок уплаты взносов, но не объект*(23).

Очевидно, что Закон N 212-ФЗ нуждается в уточнениях. Минздравсоцразвития России будет уполномочен разъяснять порядок исчисления страховых взносов только с 2010 года*(24). Поэтому за разъяснениями мы обратились к специалистам Минфина России.

*

Мнение чиновника

Котова Любовь Алексеевна,

заместитель начальника отдела налогообложения граждан и ЕСН Минфина России

Когда иностранец не застрахован в России

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах...", вступающего в силу с 1 января 2010 года, не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Застрахованными лицами, то есть лицами, на которых распространяются обязательное пенсионное (ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и обязательное медицинское страхование (Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"), являются только постоянно или временно проживающие на территории России иностранные граждане.

Таким образом, если иностранное физическое лицо вообще не находится на территории РФ, а проживает за границей, оно не является застрахованным лицом по ОПС и ОМС в России. И выплаты в его пользу по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведение науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства не будут с 1 января 2010 года облагаться страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. В ФСС РФ взносы не начисляются на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 9 Закона N 212-ФЗ.

*

Как видим, порядок начисления страховых взносов на выплаты в пользу иностранцев станет более справедливым. И работодателю не придется платить за то, что его работник-иностранец получить не сможет - медицинское, пенсионное и социальное страхование.

В.В. Варламова,

куратор по вопросам налогообложения и

бухгалтерского учета экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 236 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-04-06-02/14

*(3) ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"

*(4) письмо Минфина России от 04.08.2008 N 03-04-06-02/87

*(5) письмо Минфина России от 16.09.2008 N 03-04-06-02/114

*(6) пп. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"

*(7) ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(8) ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(9) п. 1 ст. 236 НК РФ

*(10) п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"

*(11) письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-04-06-02/74

*(12) ст. 20 ТК РФ

*(13) ст. 57 ТК РФ

*(14) письмо Минфина России от 04.08.2008 N 03-04-06-02/87

*(15) письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-04-06-02/76

*(16) п. 4 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(17) там же

*(18) п. 3 ст. 238 НК РФ; пп. 2 п. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(19) п. 5 ст. 237 НК РФ

*(20) п. 7 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(21) п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(22) п. 4 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(23) п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(24) постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"