Учет передачи товара в переработку для последующей продажи (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

Учет передачи товара в переработку для последующей продажи

К теме возможности совмещения торговли и производства мы уже обращались на страницах журнала. Практика показывает, что затруднение вызывает не только налогообложение, но и отражение в учете операций по передаче товаров в переработку. Товары - это не материалы, по учету их передачи в переработку нет четких рекомендаций. Но у читателей нашего журнала такие рекомендации есть, они изложены ниже.

Когда может возникнуть необходимость в переработке товаров?

Существует несколько ситуаций, например, когда закуплена большая партия продукции (а не товаров) и для продажи ее нужно расфасовать в определенную упаковку или тару. В этом случае может измениться вес продукции и стоимость за единицу. Иная ситуация, когда организация продает товары, которые могут быть использованы для приготовления других видов изделий. И продавец идет покупателю навстречу: передавая свои товары переработчику, он делает из них то, что нужно конечному покупателю.

В обоих случаях предприятие торговли имеет дело с "производственной" операцией - передачей материальных ценностей в переработку (доработку), что чаще имеет место в производстве, а не в торговле. В первом случае организация получает обратно тот же самый товар, только с измененными свойствами. Во втором случае продавец передает переработчику один товар, а получает взамен совсем другой. Мы заострили внимание на этом потому, что в одной ситуации сторонам можно воспользоваться давальческой схемой расчетов, а в другой она не подойдет, и организации лучше использовать иной вариант оформления отношений.

Передача на переработку товаров и получение этих же товаров обратно

В торговой организации большинство материальных ценностей в силу понятных причин учитываются как товары, которые предназначены для продажи. Товары - это не материалы, они, как правило, не изменяют своих свойств и характеристик. Поэтому отпуск товаров для переработки (или доработки) стороннему контрагенту - это нестандартная операция. С одной стороны, имеет место временное изменение использования свойств товара, что более напоминает отпуск материалов, с другой стороны, после переработки (доработки) товаров их предназначение остается тем же - для продажи. Встает вопрос: нужно ли товары переводить на счет учета материалов?

В законодательстве нет обязательного требования на этот счет, в то же время оно допускает возможность перевода товаров в материалы (Дебет 10 Кредит 41), что предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов. Таким образом, перевод товаров в материалы - это право бухгалтера, пользоваться которым нужно осмотрительно, ведь обратной корреспонденции (перевода материалов в товары) Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено. В этом же документе обозначено, что товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно. К сожалению, в Инструкции по применению Плана счетов не сказано, как организовать такой обособленный учет и как отражать затраты на переработку товаров. Зато в Методических указаниях по учету МПЗ*(1) есть рекомендации по учету материалов, переданных на переработку. Поэтому не будут ошибочными оба варианта: когда в учете отражается давальческая операция с материалами или когда все проводки базируются на использовании исходного счета учета товаров (41). Бухгалтер решает сам, какой из способов ему более подходит в конкретной ситуации.

Перевод товаров в материалы, предназначенные для переработки

Определение давальческих материалов, в качестве которых могут рассматриваться товары, переданные на переработку, дано в п. 156 Методических указаний по учету МПЗ. Итак, давальческие - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции). Организация, передавшая давальческие материалы на переработку, их стоимость с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета материалов, выделив для этого отдельный субсчет.

Предположим, что торговец приобретает партию товаров и сразу передает ее на переработку давальцу. Тогда бухгалтер может сразу приходовать материальные ценности по счету учета материалов и в дальнейшем отражать все операции, начиная от их передачи и заканчивая обратным получением, на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета: 10-1 "Сырье и материалы" и 10-7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку они списываются с одного субсчета на другой (Дебет 10-7 Кредит 10-1), а при обратной передаче субсчета меняются местами (Дебет 10-1 Кредит 10-7).

В этом случае целесообразно организовать отдельный складской и аналитический учет на счете 10-1 сырья и материалов, полученных от поставщиков и переработчиков. Это нужно для того, чтобы правильно сформировать стоимость полученного после доработки сырья. Она будет выше, так как затраты на переработку сырья, оплаченные сторонним организациям, отражаются на тех счетах, на которых учитываются полученные из переработки изделия. Такие рекомендации содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Для уточнения можно воспользоваться другим нормативным документом - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", который предписывает отражать материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Данные затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов. Вывод тот же - затраты на переработку сырья увеличивают его себестоимость в учете.

Может показаться, что данный вывод не согласуется с п. 12 ПБУ 5/01, которым запрещено изменять себестоимость МПЗ после отражения их на балансе организации, кроме установленных законодательством случаев. Однако отражение в учете МПЗ по цене поставщика (Дебет 10 Кредит 60) не свидетельствует о том, что сформирована их фактическая себестоимость. Она включает все затраты, поименованные в п. 6 ПБУ 5/01, в том числе расходы по доработке сырья до состояния, пригодного к использованию. Поэтому данные расходы включаются в стоимость материальных ценностей, полученных от переработчика и в дальнейшем реализуемых конечному заказчику. Напоминаем, все сказанное предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов в отношении материалов, на счета которых бухгалтер может перевести закупаемые товары или сразу при их приобретении у поставщика, или после того, как они будут оприходованы на счете 41.

Возникают вопросы: как перевести переработанные ценности со счета материалов на счет товаров и нужно ли это делать? Ведь организация может продавать активы, учтенные на любом счете, единственный нюанс в том, что доходы и расходы, связанные с продукцией и товарами, а также с другими активами (в том числе с материалами) по-разному классифицируются.

Доходы и расходы от реализации продукции и продажи товаров считаются выручкой и затратами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 и п. 5 ПБУ 10/99). Поступления и выплаты, имеющие отношение к продажам иных активов (в том числе и материалов), являются прочими доходами и расходами (абз. 6 п. 6 ПБУ 9/99 и абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99). При этом за организацией остается право определить те виды доходов, которые она считает связанными с основными видами деятельности, исходя из характера деятельности, видов и условий получения доходов (п. 4 ПБУ 9/99). Заметим, в отношении расходов такого указания в ПБУ 10/99 нет, что не мешает организации отражать их в уменьшение полученных соответствующих им доходов. Если исходить из такой квалификации, то реализацию результатов переработки товаров конечному покупателю со счета учета материалов следует признать прочей реализацией, не относящейся к основному виду деятельности. При этом в силу характера получения данных доходов организация может их признать и как доходы от основных видов деятельности, уменьшив на расходы в виде стоимости переработанных материальных ценностей. Хотя следует признать, что реализация товаров после переработки - это не совсем обычная реализация товаров у продавца, поэтому он может отдельно выделить данное направление продаж в составе прочей деятельности.

Пример 1.

ООО "Торговый дом "Гермес" в текущем месяце закупило товары на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.), половину из них оно передало на давальческую переработку. Стоимость выполненных работ составила 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.). После получения продуктов переработки организация торговли сразу реализует их покупателям по цене 342 200 руб. (в том числе НДС - 52 200 руб.).

В данном примере (как это часто встречается на практике) организация закупает товары, а потом выясняется, что часть из них будет продана без переработки, а часть направлена на переработку в другой товар. В связи с этим бухгалтер изначально все товары отражает на субсчете 41-1, после чего часть из них переводит на субсчет 10-1, с которого товары, а по сути уже материалы, переводятся на субсчет 10-7. Дальше все действия производятся только с материалами.

В учете ООО "Торговый дом "Гермес" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены приобретенные ранее товары	41-1	60	400 000
Отражен предъявленный НДС	19-3	60	72 000
Налог по товарам поставлен к вычету	68	19-3	72 000
Часть товаров переведена на счет материалов	10-1	41-1	200 000
Переданы материальные ценности на переработку	10-7	10-1	200 000
Получены материалы от переработчика	10-1	10-7	200 000
Включены в стоимость затраты на переработку	10-1	60	25 000
Отражен предъявленный налог	19-3	60	4 500
Налог поставлен к вычету	68	19-3	4 500
Реализованы материальные ценности покупателю	62	90-1, 91-1	342 200
Начислен НДС при реализации	90-3, 91-2	68	52 200
Списаны материальные ценности	90-2, 91-2	10-1	225 000
Определен результат от продаж (342 200 - 52 200 - 225 000) руб.	90-9, 91-9	99	65 000

Отметим, счет 10 удобен тогда, когда в процессе переработки образуются отходы. В общем случае они, как и исходные товары (материалы), являются собственностью давальца и переработчик обязан их вернуть. Тогда давалец приходует их так же, как и материалы (а не товары), впоследствии списывая их в состав прочих расходов (при невозможности дальнейшего использования в своей деятельности).

Приведенные проводки у давальца традиционны. Мы обозначили их для того, чтобы бухгалтер мог использовать эту корреспонденцию в качестве базиса для отражения операций по передаче товаров в переработку без перевода данных товаров на счета учета материалов.

Учет товаров в переработке с использованием счета 41

Данный вариант учета строится на том, что товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно, например, на субсчете 41-5 "Товары, переданные на переработку". Проводки с использованием основного субсчета товаров 41-1 и дополнительного 41-5 строятся по той же схеме, что и проводки с использованием счетов 10-1 и 10-7. При этом результат от продаж товаров организация может отражать как поступления и выбытия в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности, то есть с использованием счетов 90-1 "Выручка" и счетов 90-2 "Себестоимость продаж".

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что бухгалтер отражает передачу товаров в переработку на отдельном субсчете 41-5 "Товары, переданные в переработку", открытом к счету 41 "Товары".

В учете ООО "Торговый дом "Гермес" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы товары для переработки	41-1	60	200 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19-3	60	36 000
Налог по товарам поставлен к вычету	68	19-3	36 000
Переданы товары на переработку	41-5	41-1	200 000
Получены товары от переработчика	41-1	41-5	200 000
Включены в стоимость затраты на переработку	41-1	60	25 000
Отражен предъявленный налог	19-3	60	4 500
Налог поставлен к вычету	68	19-3	40 500
Реализованы товары покупателю	62	90-1	342 200
Начислен НДС при реализации товаров	90-3	68	52 200
Списаны товары в уменьшение продаж	90-2	41-1	225 000
Определен результат от продаж	90-9	99	65 000

Отдельные эксперты не считают ошибкой, если стоимость товаров, переданных на переработку, включить в состав расходов, а затем с помощью обратной записи восстановить результаты переработки в составе товаров. Но, во-первых, это нарушает методологию учета, согласно которой производственные запасы аккумулируются в стоимости готовой продукции, а не товаров. Во-вторых, списав товары в расходы, затем заново придется рассчитывать стоимость продуктов после переработки товаров, что повышает трудоемкость учетного процесса. Единственный плюс в том, что стоимость самих работ по переработке также списывается в расходы, из которых потом восстанавливается стоимость переработанных товаров. Но это, как указано выше, нарушает методологию учета. И поэтому мы не рекомендуем торговой организации использовать в давальческой схеме счета учета затрат, лучше отдать предпочтение счетам учета товаров.

Документальное оформление передачи товаров (материалов)

Исходным документом, устанавливающим порядок передачи товаров и расчетов сторон, является договор на давальческую переработку. Он не выделен в гражданском законодательстве, поэтому при его квалификации следует исходить из предмета договора - переработка сырья. Стороны могут оформить отношения договором выполнения работ из материала заказчика или договором возмездного оказания услуг. В пользу договора подряда свидетельствует ст. 703 ГК РФ, в которой указано, что он заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. При этом эксперты допускают, что такой договор на изготовление вещей (в том числе с использованием материала заказчика (покупателя)) является смешанным, содержащим элементы как договора поставки, так и договора подряда. В любом случае в договоре на давальческую переработку следует предусмотреть порядок передачи и номенклатуру товаров, нормы их расходования и правила переработки, сроки выполнения заказа и графики поставки сырья. По общему правилу право собственности на продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов (товаров), имеет ее собственник (давалец), в нашем случае - организация торговли.

Организациям, заключившим договор на переработку товаров (материалов), в документах следует отразить движение товаров (сырья) и результат его переработки. Передать товары (материалы) переработчику можно по накладной (ф. М-15 *(2)). Для товаров отдельной формы не установлено, поэтому организация может воспользоваться общим документом - товарной накладной (ф. ТОРГ-12 *(3)), которая применяется для оформления продажи (отпуска) сторонней организации. При этом данную форму нужно заполнить с учетом специфики операции, указывая данные о товаре по его учетной, а не продажной стоимости. Также в товарной накладной в обязательном порядке следует указать основание передачи материалов - на переработку сторонней организацией. В этом случае у налоговиков не будет причин расценивать такую передачу как безвозмездную и начислять НДС на стоимость переданных товаров (материалов). Переработчик должен их оприходовать. Есть два варианта: выписать приходный ордер (ф. М-4) или поставить штамп на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших МПЗ. Какой вариант выбрать, решать переработчику, но в любом случае нужно указать, что товары (материалы) получены на условиях давальческого договора.

После переработки сырья на давальческих условиях организации меняются ролями. Переработчик выписывает сопроводительные документы на продукт переработки, а организация-давалец их принимает на основании приложенных документов. В связи с тем что в данном случае выполняются работы (оказываются услуги), организации-давальцу нужно принять их результат. Для этого достаточно двух документов: отчета об использованных материалах и акта приемки-передачи выполненных работ.

О необходимости оформления переработчиком отчета говорится в п. 1 ст. 713 ГК РФ. Он составляется в натуральных показателях количества поступившего (израсходованного) сырья и продуктов его переработки, в том числе неиспользованного сырья и отходов. Форма - произвольная, с указанием обязательных реквизитов бухгалтерской "первички". В отчете также указывается, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу или зачтены при расчетах сторон, что оговаривается в договоре.

На переработанное сырье также оформляется документ, например, та же самая накладная, в которой переработчики указывают натуральную (количественную) и стоимостную оценку продуктов переработки, исходя из стоимости израсходованных товаров (материалов). Не забудьте о счете-фактуре на вознаграждение переработчика, который должен прилагаться к акту выполненных работ (если переработчик является плательщиком НДС). На основании накладной, отчета переработчика и акта приемки-передачи выполненных работ обе стороны договора отражают хозяйственные операции по обратной передаче переработанных товаров (материалов).

Передача на переработку одних, а получение назад других товаров

Рассмотренные варианты учета базировались на давальческой схеме расчетов, когда передаваемые на переработку товары (материалы) остаются в собственности давальца и находятся у него на балансе. При этом передавались на переработку и возвращались одни и те же товары, только с измененными свойствами и характеристиками. Если передаются одни товары, а возвращаются другие, то напрашивается другой вариант учета - торгующая организация (внимание!) может продать товары переработчику, а затем у него купить результаты этой переработки для дальнейшей продажи своим заказчикам. При этом, учитывая взаимные обязательства сторон, можно провести взаимозачет по "встречным" договорам купли-продажи, не гоняя деньги со счета на счет. Организации торговли, выступающей в роли первоначального продавца, придется доплатить только за "наценку" переработчика (встречного продавца), включившего свои услуги в продажную стоимость продуктов переработки. Заметим, такой же порядок расчетов характерен и для давальческой схемы, только в ней переработчик продает услуги, а здесь - готовую продукцию с другой номенклатурой и иными свойствами.

Надо признать, что выпуск продукции по сравнению с оказанием услуг по переработке давальческих материалов (товаров) для переработчика имеет ряд недостатков (усложнение учета, документального оформления), но с ними придется смириться, так как происходит не просто переработка, а изготовление совершенно нового товара. Поэтому и учитывать его нужно как вновь приобретенный товар, а не как изменение свойств и вида прежнего товара. Как и в давальческой схеме, при продаже товаров желательно, чтобы продавец и покупатель применяли одинаковые системы налогообложения, тогда будет меньше сложностей с налогообложением и ценообразованием.

Первоначальному продавцу нужно исходить из первоначальной закупочной цены и цены реализации конечному покупателю. В этом ценовом интервале должны совершаться все сделки с переработчиком по купле-продаже товаров, то есть не должно получиться так, что продавец купит у переработчика товар по цене выше, чем стоимость его последующей продажи покупателю. Для того чтобы было понятнее, выделим два этапа: приобретение товаров от поставщика с их реализацией производителю и приобретение продукции у производителя с ее последующей реализацией конечному покупателю (заказчику). В результате организация торговли получит прибыль в сумме, превышающей стоимость реализации товаров конечному покупателю над ценой приобретения товаров у первоначального поставщика. При этом прибыль может быть распределена между названными этапами либо получена только на одном из них (на последнем).

Например, на первом этапе продавец продает товар переработчику по цене приобретения, в результате у него нет прибыли. На втором - производитель возвращает обратно результаты переработки, включив в их стоимость закупочную цену товара и плату за услуги переработки. После этого первоначальный продавец продает результаты переработки конечному покупателю и определяет прибыль, равную разности полученных доходов и произведенных расходов на покупку измененных товаров (в которых заложена первоначальная цена покупки и услуги по переработке).

Такой вариант напоминает давальческие расчеты, но имеет налоговые риски. Сделка купли-продажи преследует цель извлечения прибыли, а на первом этапе получается, что у продавца нет прибыли (за что купил, за то и продает (передает) переработчику). Выявив это, налоговики могут проверить цены на соответствие рыночным и посчитать процент отклонения применяемых цен, хотя доказать занижение цен и доначислить налоги им будет проблематично в силу сложности практического применения норм ст. 40 НК РФ на практике. Но зачем давать повод проверяющим, когда можно распределить прибыль между обоими этапами движения товаров, тем более что продавец реализует переработчику и конечному покупателю по сути разные товары.

Организация торговли может часть своей наценки заложить в стоимость товара, отпускаемого переработчику, а оставшуюся часть (вместе с услугами переработки) включить в цену реализации доработанного товара конечному покупателю. Тогда от каждой операции по купле-продаже товаров (продукции их переработки) у торговой организации будет прибыль, дающая в сумме общую выгоду от продажи покупателю товаров после их переработки.

Пример 3.

ООО "Торговый дом "Гермес" приобрело партию пленки (200 000 руб.). Затем товары проданы переработчику с наценкой 20% от закупочной стоимости (240 000 руб.). После переработки приобретаются обратно не пленка, а коврики, в их цене заложена закупочная стоимость пленки у переработчика (240 000 руб.) и стоимость переработки (25 000 руб.). Цена продажи ковриков конечному покупателю неизменна (290 000 руб.). Для удобства и наглядности все цены приведены без учета НДС, он выставляется сверх указанных цен продаж по ставке 18%.

Разобьем все операции на две группы: 1) приобретение и реализация пленки; 2) закупка и продажа ковриков после переработки пленки. Рассчитаем НДС для каждой группы операций, у продавца - ООО "Торговый дом "Гермес" - налог составит:

- 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%) при покупке и 43 200 руб. (240 000 руб. x 18%) при продаже пленки;

- 47 700 руб. (265 000 руб. x 18%) при покупке и 52 200 руб. (290 000 руб. x 18%) при продаже ковриков.

В бухгалтерском учете ООО "Торговый дом "Гермес" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При покупке пленки у поставщика и реализации ее переработчику
Приобретены товары в первоначальном виде	41-1	60	200 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19-3	60	36 000
Налог предъявлен к вычету	68	19-3	36 000
Проданы исходные товары (пленка) переработчику	62	90-1	283 200
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	43 200
Списана стоимость исходных товаров (пленки)	90-2	41-1	200 000
Отражен результат по данной операции (283 200 - 43 200 - 200 000) руб.	90-9	99	40 000

Отметим, что при таком оформлении договорных отношений у организации торговли не возникнет сложностей с квалификацией доходов и расходов, а также с отражением их в учете, поскольку исполнение договоров купли-продажи на обычных условиях является стандартной операцией для торгующих компаний.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При закупке ковриков и реализации их конечному покупателю
Приобретены результаты переработки (коврики)	41-1	60	265 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19-3	60	47 700
Налог предъявлен к вычету по коврикам	68	19-3	47 700
Проданы коврики заказчику	62	90-1	342 200
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	52 200
Списана стоимость ковриков	90-2	41-1	265 000
Отражен результат по данной операции (342 200 - 52 200 - 265 000) руб.	90-9	99	25 000

В итоге по всем операциям прибыль составит 65 000 руб. (40 000 + 25 000), а НДС к уплате в бюджет - 11 700 руб. (43 200 - 36 000 + 52 200 - 47 700). Можно заметить, что результаты обеих операций купли-продажи у торговой организации совпадают с показателями давальческой схемы расчетов (при условии, что исходные данные по ценообразованию идентичны). Однако универсальным является только вариант оформления купли-продажи. Напоминаем, что давальческая схема применима тогда, когда организация передает и получает после переработки товары одной и той же номенклатуры, что является базисом давальческой схемы, в которой материальные ценности переводятся с одного субсчета на другой. В купле-продаже используются счета расчетов, что дает возможность при передаче товаров на переработку полностью сменить их номенклатуру и все характеристики, поэтому договор купли-продажи более универсален при оформлении взаимоотношений между продавцом и переработчиком.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.