Учет скидок за приобретение товаров в определенном договором объеме (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 12, декабрь 2009 г.)

Учет скидок за приобретение товаров в определенном договором объеме

Данная статья М.Л. Пятова, д.э.н., профессора СПбГУ, продолжает рассмотрение вопросов учета различных вариантов скидок. В предлагаемом вниманию читателей материале раскрывается порядок учета фактов предоставления скидок за приобретение товаров в определенном объеме. Автор рассматривает несколько вариантов отражения в бухгалтерском учете организации сведений о таких скидках, анализирует недостатки указанных вариантов.

Скидки за приобретение товаров в определенном объеме: общее содержание

Скидки за приобретение товаров в определенном объеме - очень распространенный вариант стимулирования спроса. Стремясь получить скидку, покупатель приобретает больший объем товаров, и экономические выгоды от роста продаж у продавца перекрывают потери от снижения цен. Также такой вариант может быть выгоден и покупателю. Это имеет место в том случае, когда осуществляемый объем закупок не является для покупателя излишним.

Общая идея данного вида скидок состоит в следующем. Формулируется условие, согласно которому, в том случае если за определенный период времени покупатель приобретет товаров в количестве, большем определенного (например, 1 000 штук), ему будет предоставлена скидка на весь объем приобретенного за этот период товара. Скидка может определяться в данном случае и как процент от цены продажи, и как определенная сумма.

Бухгалтерские и налоговые последствия факта предоставления скидок связаны с изменением условия договора о цене товаров. Мы подробно определили их в предыдущей статье*(1). Они имеют место и в рассматриваемой ситуации. Вместе с тем здесь необходимо иметь в виду следующее: чтобы такое юридическое значение факта предоставления скидки имело место, должны быть соблюдены определенные условия в оформлении заключаемого договора поставки.

Следует обратить внимание на то, что условие о возможности получить скидку такого рода, во-первых, должно представлять собой условие договора, то есть быть включенным в его текст или текст дополнительного соглашения к нему, а во-вторых, должно быть определено именно как условие о снижении цены конкретного товара (товаров). Ведь факт уменьшения цены приобретаемых товаров может быть оформлен различными способами. Так, например, руководитель компании-продавца может принять решение о том, что "отличившийся" объемами закупок покупатель заслуживает списания ему части кредиторской задолженности за приобретенные ценности. Однако данный факт будет представлять собой прощение долга (ст. 415 ГК РФ), а не изменение цены товаров по договору. Даже если именно согласно условиям договора задолженность за приобретенные в необходимом объеме товары различных наименований будет уменьшена на определенную сумму, данный факт также будет сложно квалифицировать как предоставление скидки, то есть уменьшение цены товаров по договору.

Предписания нормативных актов

Для того чтобы надлежащим образом отразить в учете факт предоставления (получения) скидки за приобретение товаров в определенном объеме, следует определить, каким образом он изменит цену реализуемых товаров. Связь между динамикой задолженности по договору и порядком учетных записей объясняется необходимостью выполнения общих правил, определяемых пунктом 6.5 ПБУ 9/99. Согласно ПБУ "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Далее, пунктом 6.5 ПБУ 10/99 устанавливается, что "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".

Что же касается налогообложения, то здесь согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". При этом согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ "налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Эти предписания нормативных актов мы подробно рассмотрели и прокомментировали в предыдущей статье*(2).

Согласно действующим в рассматриваемых случаях условиям договора с момента приобретения первой партии товара до факта приобретения его в объеме, превышающем заданный, цена товара составляет определенную договором сумму без учета скидки. Следовательно, до того, как покупатель приобретет необходимый для получения скидки объем товаров, их продажа (приобретение) должна отражаться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете без принятия во внимание предоставленной за объем продаж скидки.

После того, как необходимый объем товаров будет приобретен, цена на все закупленные в рамках договора товары будет снижена на сумму скидки, что соответствующим образом изменит величину обязательства покупателя перед продавцом товаров. Следовательно, цена продажи (приобретения) товаров уменьшится на величину полученной покупателем скидки как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета и у покупателя, и у продавца.

Отражать данный факт следует, принимая во внимание то, что согласно пункту 12 ПБУ 5/01 "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации".

Пример

Согласно заключенному между организациями А и В договору поставки А продает В товар по цене 2 360 руб. за единицу (в т.ч. НДС 360 руб.).

Учетная цена единицы товара составляет 1 500 руб. Согласно условиям договора, в случае если в течение месяца с момента осуществления первой закупки В приобретет более 1 000 единиц данного товара, цена на весь объем приобретенных ценностей снижается до 2 242 руб. за единицу товара (в т.ч. НДС 342 руб.). Предположим, что В приобретает у А 600 единиц указанного товара, а через 25 дней - еще 700 единиц.

Отразим указанные операции в учете организаций А и В - см. таблицу 1.

Таблица 1

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма проводки, руб.
Учет у продавца (организация А)
1	Продажа 600 единиц товара	Дебет 62 Кредит 90	1 416 000
2	Списание проданных товаров	Дебет 90 Кредит 41	900 000
3	Начисление НДС с оборота по реализации	Дебет 90 Кредит 68	216 000
4	Продажа второй партии товара (700 единиц)	Дебет 62 Кредит 90	1 569 400
5	Списание проданных товаров	Дебет 90 Кредит 41	1 050 000
6	Начисление НДС с оборота по реализации	Дебет 90 Кредит 68	239 400
7	Корректировка величины задолженности В за первую партию товара на сумму полученной скидки	Дебет 90 (91) Кредит 62	70 800
8	Корректировка обязательств перед бюджетом по НДС на сумму НДС с полученной В скидки	Дебет 68 Кредит 90 (91)	10 800
Учет у покупателя (организация B)
1	Приобретение первой партии товара (600 единиц)	Дебет 41 Кредит 60	1 200 000
		Дебет 19 Кредит 60	216 000
2	Приобретение второй партии товара (700 единиц)	Дебет 41 Кредит 60	1 330 000
		Дебет 19 Кредит 60	239 400
3	Корректировка величины задолженности перед А за первую партию товара на сумму полученной скидки	Дебет 60 Кредит 91	70 800
4	Корректировка суммы НДС к возмещению по приобретенным партиям товара	Дебет 91 Кредит 68	10 800

Итоги

Заканчивая статью, следует отметить, что рекомендуемые в рассмотренном примере "обратные проводки", отражающие получение (предоставление) скидки, безусловно, приводят к завышению оборотов по соответствующим счетам:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

90 "Продажи";

91 "Прочие доходы и расходы".

Использование в этом случае сторнировочных записей в учете усложняется тем, что различные партии товара могут закупаться (или продаваться) в разных отчетных периодах.

Отметим, что эта сложность может быть решена путем использования сторнировочных записей при необходимости корректировки в рамках одного отчетного периода и так называемых "пестрых" проводок, если корректировка осуществляется уже в другом отчетном периоде. В этом случае могут быть составлены записи, приведенные в таблице 2.

Таблица 2

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма проводки, руб.
Учет у продавца (организация А)
7	Корректировка величины задолженности В за первую партию товара на сумму полученной скидки	Дебет 62 (сторно) Кредит 90 (сторно) или Кредит 91 (сторно) Кредит 62 (обычная запись)	70 800
8	Корректировка обязательств перед бюджетом по НДС на сумму НДС с полученной В скидки	Дебет 90 (сторно) Кредит 68 (сторно) или Дебет 68 (обычная запись) Дебет 91 (сторно)	10 800
Учет у покупателя (организация B)
3	Корректировка величины задолженности перед А за первую партию товара на сумму полученной скидки	Кредит 60 (сторно) Кредит 91 (обычная запись)	70 800
4	Корректировка суммы НДС к возмещению по приобретенным партиям товара	Дебет 91 (обычная запись) Дебет 68 (сторно)	10 800

Такой порядок записей позволяет избежать завышения оборотов по счетам, однако делает используемые схемы проводок в определенной степени "экстравагантными". Вместе с тем данный альтернативный метод учета скидок отнюдь не противоречит предписаниям действующих нормативных актов. В любом случае, применяемый порядок должен быть закреплен в учетной политике.

М.Л. Пятов,

д.э.н., профессора СПбГУ

"БУХ.1С", N 12, декабрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. номер 11 (ноябрь) "БУХ.1С" за 2009 год, стр. 21.

*(2) См. номер 11 (ноябрь) "БУХ.1С" за 2009 год, стр. 21.