Роялти. Вопросы учета и налогообложения (С.В. Манохова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

Роялти. Вопросы учета и налогообложения

Многие промышленные организации приобретают у иностранных компаний права на использование различных программных продуктов, произведений науки и искусства, изобретений и патентов. В этой статье мы расскажем об исполнении функций налогового агента по налогу на прибыль и НДС российской организацией при выплате вознаграждения (роялти) иностранному юридическому лицу, а также рассмотрим бухгалтерский учет данных операций.

В переводе с английского royalty означает "королевские привилегии". В современном экономическом словаре*(1) одно из определений роялти следующее: периодический платеж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов; обычно исчисляется в процентах от стоимости продаж.

Когда договор заключается с иностранным партнером, всегда возникает вопрос по поводу применимого права (российское или иностранное). Для ответа заглянем в Гражданский кодекс, согласно его п. 3 ст. 1211 по умолчанию к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Отношения сторон по лицензионному договору регулируются правом того государства, где находится лицензиар. Однако ст. 1210 ГК РФ гласит, что при заключении договора или в последующем стороны-участники могут по соглашению между собой выбрать право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Если применимое право - российское, то отношения, возникающие в связи с использованием и правовой охраной результатов интеллектуальной деятельности, регулируются ч. IV ГК РФ.

Понятие "исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности" употреблено в ст. 1226 ГК РФ: на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права.

Гражданин (или юридическое лицо) - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель) вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (ст. 1229 ГК РФ). Он также может распорядиться принадлежащим ему правом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Налог на прибыль, уплаченный налоговым агентом

Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства и получающих доходы от источников в РФ, имеет некоторые особенности. Как же должна действовать российская организация при выплате доходов иностранным контрагентам?

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом обложения налогом на прибыль для таких иностранных организаций признаются доходы, определенные в п. 1 ст. 309 НК РФ, где в пп. 4 названы доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К последним, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - российскую организацию. Об этом сказано в п. 1 ст. 310 НК РФ.

Напомним: если у иностранной организации отсутствуют постоянные представительства на территории РФ, ее доходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ облагаются по ставке 20%. Если же иностранная организация является резидентом одного из 74 государств, с которыми у РФ имеется международный договор об избежании двойного налогообложения, может применяться пониженная ставка налога либо освобождение от уплаты налога в РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Подробно подобные ситуации рассмотрены в письмах УФНС по г. Москве от 25.11.2008 N 19-12/109890, от 14.12.2007 N 20-12/119677.

*

Перечень действующих двусторонних международных договоров с РФ по состоянию на 01.01.2009 приведен в Письме ФНС РФ от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

*

Отметим, что термин "роялти" при использовании в международных договорах означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование исключительного права. Приведем ставки налога в отношении роялти, предусмотренные международными договорами.

Таблица

Ставки в отношении роялти, предусмотренные в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных с разными странами

0%	Армения, Австрия, Бельгия, Великобритания и Северная Ирландия, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Исландия, Италия, Катар, Кипр, КНДР, Люксембург, Мали, Нидерланды, Норвегия, США, Узбекистан, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, ЮАР
5%	Иран, Испания, Республика Корея, Ливан, Намибия, Туркмения
7%	Греция
7,5%	Сингапур
10%	Албания, Австралия, Азербайджан, Белоруссия, Израиль, Индия, Казахстан, Китай, Кувейт, Киргизия, Македония, Марокко, Мексика, Молдавия, Новая Зеландия, Польша, Португалия, Румыния, Словакия, Словения, Турция, Украина, Хорватия, Чехия, Шри-Ланка
15%	Алжир, Болгария, Бразилия, Венесуэла, Вьетнам, Египет, Индонезия, Таиланд, Филиппины

Особое внимание нужно уделить странам Канада (0, 10%), Литва (5, 10%), Малайзия (10, 15%), Сирия (4,5, 13,5, 18%), Япония (0, 10%), с которыми также заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения.

В статье 312 НК РФ приведены специальные положения, согласно которым при применении пунктов международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у РФ имеется международный договор, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если указанное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Подтверждение должно быть представлено налоговому агенту - российской организации до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения. Только в этом случае производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

В противном случае (при отсутствии у налогового агента на момент выплаты дохода подтверждения) исчисление и удержание налога с доходов иностранной организации в виде роялти следует производить по ставке 20%.

Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций.

В пункте 5.3 разд. II Методических рекомендаций определено, что положениями НК РФ не установлена обязательная форма документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Таковыми могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, и справки в произвольной форме. Они рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, если содержат следующую (или аналогичную по смыслу) формулировку: "Подтверждается, что организация... (наименование организации) является (являлась) в течение... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) в смысле Соглашения... (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и... (указывается иностранное государство)".

В выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Причем указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Подобные требования изложены в Письме УФНС по г. Москве от 25.11.2008 N 19-12/109890.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Как показывает анализ судебной практики, если на момент проведения налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то у первого не возникает недоимки по налогу с доходов иностранных организаций, а у налогового органа отсутствуют основания для начисления штрафа за несвоевременную уплату данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07).

Правда, у судей встречается и иной взгляд на эту ситуацию. ФАС ДВО в Постановлении от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499 признал правомерным начисление пени и штрафа с неудержанного налога, хотя к моменту проведения налоговой проверки и тем более судебного заседания подтверждение у организации имелось. В какой момент российская организация должна выполнить обязанность по уплате налога в бюджет? В пункте 1 ст. 310 НК РФ говорится, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов и перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой роялти в валюте РФ.

За налогоплательщиком также закреплена обязанность представления в налоговый орган информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль. При этом налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям, а не нарастающим итогом с начала года (Письмо УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

Выплата иностранному лицу дохода в виде роялти производится за вычетом налогов, удержанных налоговым агентом. Подробнее об этом мы поговорим ниже, рассматривая бухгалтерские проводки.

Роялти - в расходы

А могут ли выплаты в виде роялти уменьшить налогооблагаемую прибыль российского предприятия? Для ответа на этот вопрос обратимся к ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтверждены, а затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Датой признания этих расходов является дата расчетов по условиям заключенного договора, дата предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

А что же с НДС?

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на этой территории.

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Налоговая база определяется налоговыми агентами. Более того, сумма налога рассчитывается по расчетной ставке по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ, а именно:

Сумма налога = Доход от реализации иностранного лица (сумма по договору) x 18/118

Также российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента соответствующие суммы налога, имеет право на вычет данных сумм в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ (письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-08-05, от 15.07.2009 N 03-07-08/151).

Вычет предоставляется при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком - налоговым агентом для осуществления облагаемых НДС операций, при этом он удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Указанный вычет производится в полном объеме после принятия услуг на учет. Основанием же для их применения будут являться документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговым агентом (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В связи с вступлением в силу Закона N 224-ФЗ*(2) Налоговый кодекс обязывает налоговых агентов выставлять счета-фактуры (абз. 2 п. 3 ст. 168). Данная норма вступила в силу с 01.01.2009. Ранее, до внесения указанных изменений, чиновники требовали у налоговых агентов счета-фактуры в подтверждение вычетов (Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106). Сейчас законодатель просто закрепил указанное требование на уровне НК РФ.

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению ФНС, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

После того как российская организация составила счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр необходимо зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил*(3)).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только тогда, когда возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, то есть когда исчисленный налог уплачен в бюджет. Основание - абз. 4 п. 13 Правил.

Момент принятия НДС к вычету является спорным. Финансисты полагают (письма от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 15.07.2009 N 03-07-08/151), что заявить к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом, можно уже в том налоговом периоде, в котором налог был уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ). То есть в случае приобретения услуг у "иностранца" в декларации за соответствующий налоговый период отражаются одновременно суммы налога и вычета. Данная позиция подтверждается сложившейся арбитражной практикой (например, постановления ФАС ПО от 06.04.2009 N А55-14630/2008, ФАС СКО от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378).

Налоговики предлагают менее выгодный для налогоплательщика вариант: заявить к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом, не в период уплаты НДС, а в следующий за ним период (Письмо ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Полагаем, налогоплательщик вправе выбрать вариант, предложенный финансистами.

Бухгалтерский учет

При заключении лицензионного договора нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007*(4)).

Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, полученных в пользование, организация может открыть такой счет, например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (то есть российской организацией) в расходы отчетного периода.

Пример

Промышленная организация "Производственная компания "ЭГНА" заключила с иностранной фирмой лицензионный договор 01.08.2009 на право использования товарного знака. Срок действия договора - один год. Сумма по договору составляет 1 416 000 руб. Ежемесячный платеж (роялти) равен 118 000 руб.

В бухгалтерском учете российское предприятие отразит проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление нематериального актива в пользование (в оценке, установленной договором)	012		1 416 000
Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока действия договора о передаче права на объект интеллектуальной собственности
Сумма роялти включена в состав расходов по обычным видам деятельности (118 000 / 118 x 100) руб.	20	60	100 000
Отражена сумма НДС, включенная в цену договора (118 000 x 18/118) руб.	19	60	18 000
Удержан НДС налоговым агентом	60	68-НДС	18 000
Удержан налоговым агентом налог на прибыль с доходов иностранной организации ((118 000 - 18 000) руб. x 20%)*	60	68-Прибыль	20 000
Перечислены денежные средства иностранной организации (118 000 - 18 000 - 20 000) руб.	60	51	80 000
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-НДС	51	18 000
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-Прибыль	51	20 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	18 000
Бухгалтерская запись по окончании срока действия договора
Списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование		012	1 416 000
* В примере рассмотрена ситуация, где в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы иностранной организации облагаются по ставке 20%.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М., Инфра-М, 2006.

*(2) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(4) ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.