Расходы на выплату выходных пособий для целей исчисления налога на прибыль организаций (О.А. Бондаренко, "Горячая линия бухгалтера", N 21-22, ноябрь 2009 г.)

Расходы на выплату выходных пособий для целей исчисления налога на прибыль организаций

В соответствии с нормами трудового законодательства при расторжении трудового договора увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка в следующих случаях:

- в связи с ликвидацией организации;

- сокращением численности или штата работников организации.

Так же выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается при нарушении работодателем правил заключения трудового договора.

Средний месячный заработок сохраняется за:

- уволенным работником на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия), а так же в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;

- работниками, увольняемыми из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи с:

- отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы;

- призывом работника на военную службу, или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем;

- признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ;

- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора;

- с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

Обратите внимание, что сотрудникам, с которыми заключены трудовые договоры на срок до двух месяцев, выходное пособие выплачивается только в одном случае - если это предусмотрено коллективным или трудовыми договорами (ст. 292 Трудового кодекса РФ).

Законодательство предусматривает еще один вид выплат в связи с увольнением - компенсации. Компенсации выплачиваются: - руководителям организации и главному бухгалтеру, если они были уволены в связи со сменой собственника;

- руководителю организации, если он был уволен по решению собственника при отсутствии виновных действий, или бездействия руководителя. Размер компенсации должен быть не менее трехкратного среднего месячного заработка руководителя;

- сотрудникам, которые были уволены раньше чем через два месяца после предупреждения о ликвидации организации (сокращении численности или штата).

Сотруднику, уволенному раньше установленного срока, помимо выходного пособия и среднего заработка, на период трудоустройства выдается дополнительная компенсация. Ее размер равен среднему заработку, рассчитанному за время со дня фактического увольнения до дня, ранее указанного в уведомлении о ликвидации организации (ст. 180 Трудового кодекса РФ).

Можно ли учесть в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций выплату выходного пособия сотруднику при его увольнении по основаниям, не предусмотренным Трудовым кодексом РФ, признается ли указанная выплата объектом налогообложения ЕСН и НДФЛ?

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, а также трудовыми и коллективными договорами.

Следовательно, затраты на выплату выходного пособия, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору, при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным трудовым законодательством, можно учесть в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Важно, что определение размеров выходного пособия в данном случае остается на усмотрение работодателя, благодаря ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ.

Что касается обложения выходных пособий налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, отмечу следующее:

- компенсационные выплаты, связанные с увольнением сотрудников, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН, если они установлены Российским законодательством (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Если выходное пособие выплачивается увольняемым работникам по основаниям, не предусмотренным Трудовым кодексом РФ, его размер подлежит обложению и НДФЛ и ЕСН. Однако список оснований для увольнения и выплаты выходного пособия, установленный, например, в ст. 178 Трудового кодекса РФ, является открытым, что предусматривает возможность его дополнения (Письмо Минфина РФ от 20 марта 2009 N 03-03-06/4/19).

Финансовое ведомство считает, что выходное пособие, выплаченное уволенному работнику по любым основаниям, предусмотренным трудовым договором либо дополнительным соглашением к нему, учитывается в составе "прибыльных" расходов, а также является объектом налогообложения ЕСН и НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289).

Таким образом, если:

- трудовым договором (ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ);

- коллективным договором (ч. 4 ст. 178 Трудового кодекса РФ);

- дополнительным соглашением к трудовому договору (либо приложением) (ч. 3 ст. 57 Трудового кодекса РФ) установлена выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по иным основаниям, не предусмотренным Трудовым кодексом РФ или в иных размерах, то такие расходы так же учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от причин расторжения трудового договора.

Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина РФ:

от 14 июля 2009 N 03-03-06/1/464,

от 19 марта 2009 N 03-03-06/2/55,

от 17 марта 2009 N 03-03-06/1/146,

от 17 декабря 2008 N 03-03-06/2/171,

от 26 сентября 2008 N 03-03-06/1/546,

от 13 мая 2008 N 03-03-06/1/305, иных.

Порядок отражения выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при увольнении) в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация: кассовый метод или метод начисления. Выбранный способ действует весь налоговый период (год), он закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

При использовании кассового метода расходы признаются в том периоде, в котором они оплачены, а под оплатой понимается день прекращения обязательств (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского (лицевого) счета, выбытия имущества и т.д.). Это следует из положений п. 2 и 3 ст. 273, п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Если организация применяет метод начисления, то сумму выходного пособия (компенсации при увольнении) необходимо признавать в расходах с учетом правил, установленных ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты с учетом отнесения их к прямым или косвенным расходам (ст. 318-320 НК РФ).

При классификации расходов на прямые и косвенные необходимо придерживаться принципа экономической оправданности. Аналогичной точки зрения придерживается и финансовое ведомство (Письмо Минфина РФ от 26 января 2006 N 03-03-04/1/60). Причем выходное пособие (компенсацию при увольнении), которое относится к прямым расходам, учитывается при расчете налога на прибыль организаций по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Выплаты, отнесенные к косвенным расходам, учитываются в последний день месяца, в котором они были начислены. Если же организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов необходимо определить в учетной политике с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, выходное пособие, начисленное сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, а так же единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд, начисленные на эту выплату, необходимо учесть в составе прямых расходов. Выходное пособие, начисленное администрации организации, можно отнесите к косвенным расходам или так же к прямым, если это будет предусмотрено учетной политикой. Выплату среднего заработка на период трудоустройства необходимо включить в состав косвенных расходов (если иное не предусмотрено учетной политикой), так как лиц, получающих выплаты назвать участвующими в производстве уже нельзя.

В торговых организациях все выплаты, поименованные выше и связанные с увольнением сотрудников, будут относиться к косвенным расходам (ст. 320 НК РФ). Поэтому при расчете налога на прибыль организаций их необходимо учесть в месяце, в котором они были начислены.

Так как обязанность выплаты выходного пособия, среднего заработка на период трудоустройства и компенсаций при увольнении установлена Трудовым кодексом РФ, то эти суммы не облагаются:

- НДФЛ (ст. 217 НК РФ);

- ЕСН (ст. 238 НК РФ);

- пенсионными взносами (ст. 238 НК РФ, ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Суммы, выплаченные сотрудникам сверх выплат, предусмотренных законодательством (дополнительные выплаты), будут облагаться:

- НДФЛ (ст. 210 НК РФ);

- единым социальным налогом (далее ЕСН) (ст. 236 НК РФ);

- пенсионными взносами (ст. 236 НК РФ, ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Аналогичной точки зрения придерживается налоговое и финансовое ведомство:

- Письма Минфина России: от 26 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/546, от 12 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/222;

- Письмо УФНС России по г. Москве от 29 августа 2005 г. N 28-11/61080.

Взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, выплаты, связанные с увольнением, не облагаются вне зависимости от суммы выплаты (п. 1 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд так же учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Обратите внимание, если сотрудник был восстановлен на работе, то суммы, которые были ему выплачены ранее в связи с увольнением, нельзя считать компенсационными, т.к. они пойдут в зачет при выплате сотруднику зарплаты за период вынужденного прогула (п. 62 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2). Следовательно, с сумм таких выплат будет необходимо удержать все зарплатные налоги и взносы (Письмо Минфина РФ от 25 июня 2007 г. N 03-04-06-01/199).

О.А. Бондаренко,

канд. юрид. наук, аттестованный аудитор

и консультант по налогам и сборам,

член Научно-экспертного и

Учебно-методического совета

НП "Палата налоговых консультантов",

аттестованный преподаватель

Палаты налоговых консультантов России и ИПБ России

"Горячая линия бухгалтера", N 21-22, ноябрь 2009 г.