"Вмененная арбитражка" (О.Н. Малов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2009 г.)

"Вмененная арбитражка"

Предлагаем вниманию читателей обзор новой арбитражной практики, которая может пригодиться плательщикам ЕНВД при разрешении тех или иных вопросов.

О фактической способности "вмененщиков" к уплате налога чиновникам забывать не стоит...

...к такому выводу пришел Президиум ВАС при рассмотрении спора в данной ситуации (Постановление от 28.07.2009 N 3703/09).

Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по размещению наружной рекламы в г. Магадане. По результатам выездной проверки местные налоговики, решив, что налоговая база по ЕНВД занижена, приняли решение о доначислении предпринимателю единого налога со всеми вытекающими отсюда последствиями - пени, штрафы.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Свое требование хозяйствующий субъект мотивировал тем, что при расчете ЕНВД инспекция неправомерно применила корректирующий коэффициент базовой доходности К2, равный 1, в результате чего сумма налога, подлежащая уплате в спорный период, превысила сумму поступивших от осуществляемой деятельности денежных средств почти в три раза. По мнению предпринимателя, установленное законом Магаданской области значение корректирующего коэффициента К2 противоречит Конституции РФ, ст. 3 и 346.26 НК РФ, поскольку не отвечает принципам равенства налогового бремени и справедливости налогообложения, не учитывает фактической способности налогоплательщиков к уплате налога, ограничивает свободу занятия предпринимательской деятельностью, не имеет экономического обоснования.

Признавая недействительным решение инспекции, суды исходили из того, что расчет единого налога в спорном периоде не основан на параметрах вмененного дохода и не соответствует фактической способности предпринимателя к его уплате, не обеспечивает разумного баланса публичных и частных интересов, в связи с чем противоречит ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод*(1), ст. 34, 35, 57 Конституции РФ.

Поддерживая данное решение, Президиум ВАС добавил, что в соответствии с п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к их уплате. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Более того, согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определениях от 09.04.2001 N 82-О, от 16.11.2006 N 475-О, по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к его уплате.

В конечном итоге Президиум ВАС пришел к выводу, что установленный Магаданской областной думой корректирующий коэффициент базовой доходности К2, равный 1, не выполняет своего корректирующего назначения, а исчисленный таким образом ЕНВД в данном случае не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ.

О внереализационных доходах

В Постановлении ФАС СЗО от 25.06.2009 N А05-9905/2008 при рассмотрении спора арбитры пришли к выводу, что экономия на процентах не признается доходом при уплате ЕНВД.

Как следует из материалов дела, в 2005-2007 годах предприниматель осуществлял розничную торговлю (в том числе алкогольной продукцией) в неспециализированных магазинах и в отношении указанного вида деятельности применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекция провела выездную проверку, в ходе которой выявила ряд нарушений, в том числе неуплату предпринимателем НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа. Кроме того, инспекцией установлено, что декларации по НДФЛ в спорном периоде в налоговый орган не представлялись.

В результате предприниматель был привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 и п. 1, 2 ст. 119 НК РФ.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление предпринимателя частично, признав необоснованными выводы инспекции о получении налогоплательщиком доходов в виде экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договору займа, который содержал условие о начислении процентов за пользование заемными средствами.

В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю было отказано со ссылкой на то, что в силу ст. 212 НК РФ полученная им материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа, подлежит обложению НДФЛ, несмотря на то что в проверяемый период он являлся плательщиком ЕНВД.

Кассационная инстанция считает такой вывод судов ошибочным, а судебные акты в части отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных им требований - подлежащими отмене по следующим основаниям.

Сославшись на ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 24 ст. 217, п. 1, 2 ст. 346.26 НК РФ, ФАС СЗО решил, что доходы, полученные индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДФЛ.

Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что в проверяемый период, кроме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, предприниматель не осуществлял иных видов деятельности (в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении указано, что в проверяемый период с 01.01.2005 по 04.12.2007 не установлено осуществление индивидуальным предпринимателем видов деятельности, облагаемых в соответствии с общим режимом налогообложения). Таким образом, полученные предпринимателем заемные средства использовались им только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, поэтому материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами не подлежала обложению НДФЛ.

При таких обстоятельствах, по мнению арбитров, у инспекции не имелось оснований для доначисления с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, а также для начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога и непредставление деклараций по НДФЛ.

Муниципальные поставки не лишают права на "вмененку"

Признавая недействительным решение инспекции и отказывая ей в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, суды исходили из того, что реализуемые предпринимателем во исполнение муниципального контракта продукты питания не использовались бюджетными учреждениями для осуществления предпринимательской деятельности (Определение ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6325/09). Кроме того, продукты питания приобретались у предпринимателя, осуществляющего продажу товаров в розницу. При таких обстоятельствах суды пришли к выводу об отсутствии оснований для доначисления предпринимателю авансовых платежей по общей или упрощенной системе.

Транспортные средства на консервации в целях "вмененки" не учитываются

Из Постановления ФАС ВВО от 22.09.2009 N А31-5652/2008 следует, что организация применяла УСНО в отношении доходов, получаемых от реализации меда. Кроме того, в проверяемых периодах общество оказывало автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов с применением системы налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекция провела выездную налоговую проверку, по результатам которой пришла к выводу о неполной уплате соответствующих сумм налога по УСНО, посчитав, что в спорном периоде организация неправомерно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, так как имела на праве собственности более 20 транспортных средств. По мнению налогового органа, то обстоятельство, что вследствие неисправностей несколько транспортных средств находились на консервации, в связи с чем общество фактически эксплуатировало менее 20 единиц транспорта, не свидетельствует о возможности применения им системы налогообложения в виде ЕНВД; соответствующие приказы общества о консервации транспортных средств носят формальный характер и принимались с целью избежать налогообложения по упрощенной системе.

Рассмотрев материалы проверки и представленные к ним возражения налогоплательщика, руководитель налогового органа принял решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога в связи с применением УСНО.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При рассмотрении заявления организации арбитражный суд Костромской области руководствовался ст. 346.12 (п. 1, 4), 346.21, 346.26 (пп. 5 п. 2), 346.27, 346.29 НК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ и не нашел правовых оснований для отказа обществу в удовлетворении названных требований.

Второй арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на эти же нормы права, согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС ВВО также не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых отношений) организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

В силу пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ "вмененный" спецрежим может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в том числе в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ); налоговым периодом признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).

В статье 346.27 НК РФ, определяющей основные понятия, используемые в гл. 26.3 НК РФ, установлено, что вмененный доход - потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в период рассматриваемых отношений по виду предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг" был установлен физический показатель "количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов".

Из совокупности приведенных норм следует (применительно к рассматриваемой ситуации), что транспортные средства, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности, должны не только быть предназначены для оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов и находиться на балансе налогоплательщика (базовая доходность), но и быть рабочими (на ходу), способными реально приносить налогоплательщику потенциально возможный доход (вмененный доход). Однако этого нельзя сказать о транспортных средствах, находящихся на ремонте либо на консервации, в том числе в связи с неисправным техническим состоянием, - в таких случаях налогоплательщик должен представить контролирующему органу соответствующие подтверждающие документы.

Таким образом, налогоплательщик вправе применять "вмененку" по виду предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов", если общее количество используемых им в соответствующем налоговом периоде транспортных средств, способных реально приносить налогоплательщику потенциально возможный доход, не превышает 20 единиц.

Пленум ВАС в абз. 2 п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, например, уменьшения налоговой базы признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абз. 3 п. 1 названного постановления).

В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

В рассматриваемом случае суды, исследовав представленные в дело доказательства (в частности, приказы о консервации транспортных средств, путевые листы, журнал регистрации путевых листов и выписки из него), установили, что общее количество транспортных средств, использованных организацией в спорных налоговых периодах при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов, не превысило 20 единиц.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что приказы общества о консервации транспортных средств носили формальный характер и принимались с целью избежать налогообложения по упрощенной системе, инспекция в материалы дела не представила.

Оценив указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суды пришли к правильным выводам о недоказанности инспекцией факта превышения количества транспортных средств, использованных обществом в спорных налоговых периодах при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов, и, как следствие, о необоснованности решения налогового органа в указанной части.

Таким образом, суды правомерно удовлетворили требования организации в части признания недействительным спорного решения налогового органа по привлечению общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

О.Н. Малов,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подписан в г. Париже 20.03.1952.