Завершаем расчеты по ЕСН и страховым взносам по ОПС (А.В. Серебрякова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

Завершаем расчеты по ЕСН и страховым взносам по ОПС

Итак, с 1 января 2010 года все аптечные учреждения в едином порыве со всеми остальными организациями и индивидуальными предпринимателями перейдут на новую систему уплаты страховых взносов. В настоящее время идет широкомасштабная подготовительная работа в Пенсионном фонде, Фонде социального страхования и, конечно, налоговых органах. Во избежание проблем, связанных с уплатой ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), представляется целесообразным всем заинтересованным лицам сделать акты сверки с налоговыми органами, так как с нового года администрирование страховых взносов будут осуществлять ПФР и ФСС.

А сейчас для налогоплательщиков на первый план выходит задача по корректному завершению расчетов: подаче налоговых деклараций по ЕСН и страховым взносам на ОПС, а также их уплата в бюджет за 2009 год. Этим вопросам посвящен ряд писем финансистов и налоговых органов.

Налоговые декларации по ЕСН и страховым взносам на ОПС за 2009 год

С 1 января 2010 года вступают в силу федеральные законы от 24.07.2009:

- N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ);

- N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 213-ФЗ).

С 1 января 2010 года согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ признается утратившей силу гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Федеральным законом N 212-ФЗ с 01.01.2010 вводятся страховые взносы, которые будут уплачиваться в государственные внебюджетные фонды.

В соответствии со ст. 38 Федерального закона N 213-ФЗ права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 01.01.2010, осуществляются в порядке, установленном НК РФ с учетом положений гл. 24 НК РФ, действовавшей до дня вступления в силу п. 2 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ.

Пунктом 21 ст. 27 Федерального закона N 213-ФЗ с 01.01.2010 отменяется порядок исчисления и представления отчетности в налоговые органы по страховым взносам на ОПС. При этом согласно п. 1 ст. 59 Федерального закона N 212-ФЗ по отчету за 2009 год плательщики страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не позднее 30 марта 2010 года должны представить в налоговые органы декларацию по данным платежам.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС РФ от 16.09.2009 N ШС-22-3/717@ "О формах отчетности по ЕСН и страховым взносам за 2009 год и изменении законодательства с 01.01.2010", декларации по ЕСН и страховым взносам на ОПС за 2009 год должны быть представлены в налоговые органы по следующим формам:

1) налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, - по формам, утвержденным:

- Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения";

- Приказом Минфина РФ от 27.02.2006 N 30н "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения";

2) индивидуальными предпринимателями - по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 17.12.2007 N 132н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, и порядка ее заполнения".

Также налоговики напоминают, что за 2009 год последний авансовый платеж по ЕСН и страховым взносам на ОПС должен быть уплачен по сроку не позднее 15 января 2010 года (за декабрь 2009 года).

Проблемы завершения расчетов по страховым взносам на ОПС при спецрежимах

Уменьшение налога при УСНО на сумму страховых взносов на ОПС

Согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Особое мнение по этому вопросу высказали налоговые органы в Письме от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@ "О порядке учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплат пособий по временной нетрудоспособности". Они подробно и на примерах разъяснили правила уменьшения суммы единого налога на страховые взносы на ОПС.

По мнению налоговиков, налоговым законодательством установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога по УСНО:

- сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены и уплачены за этот же период времени: за период с 1 января по 31 декабря этого же года;

- сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены за этот же период времени. Обязанность по исчислению считается исполненной после представления налоговой декларации, в которой отражена сумма исчисленного налогового обязательства, поэтому сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые отражены в декларациях по ОПС, представленных в налоговый орган, и в размерах, не более чем отраженные в указанных налоговых декларациях по ОПС;

- сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые не только исчислены за этот же период времени, но и уплачены. В уменьшение не может быть учтено больше, чем исчислено, то есть если уплачено больше, чем исчислено, то в уменьшение учитывается сумма исчисленная;

- страховые взносы на ОПС могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСН не более чем на 50%.

Налоговики оговаривают, что, учитывая требования ст. 346.12 НК РФ, а также тот факт, что даты представления деклараций по УСНО и ОПС и даты их уплаты в бюджет не совпадают, сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансовых платежей по налогу) по УСНО подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды либо дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период.

При этом, учитывая, что налог по УСНО исчисляется нарастающим итогом, суммы страховых взносов на ОПС, уплаченные налогоплательщиком после срока уплаты авансового платежа по УСНО за истекший отчетный период, могут быть учтены при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включены в налоговую декларацию по налогу за налоговый период.

В качестве выхода из ситуации налоговики предлагают сдать уточненные декларации по налогу при УСНО в случае уплаты страховых взносов на ОПС за этот же календарный год (отдельные месяцы (кварталы) этого календарного года) после представления налоговых деклараций по УСНО за календарный год, уточнив свои налоговые обязательства по УСНО за истекший налоговый период (календарный год).

Налоговые органы также остановились на порядке учета выплат пособий по временной нетрудоспособности. Сумма налога по УСНО может быть уменьшена только на суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом общая сумма налога по УСНО не может быть уменьшена более чем на 50%. Данное ограничение касается и случаев, когда налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога по УСНО и на сумму взносов на ОПС, и на сумму выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Из вышесказанного следует, что учесть страховые взносы на ОПС можно только в сумме страховых взносов на ОПС, которые исчислены и фактически уплачены за этот же период времени, то есть с 1 января по 31 декабря этого же года, что на практике встречается достаточно редко. В пределах одного налогового периода налоговики еще разрешают учитывать страховые взносы на ОПС: если 15 июля уплачены страховые взносы на ОПС за июнь, за девять месяцев их учесть можно. Но если за декабрь 2009 года взносы на ОПС будут уплачены 15 января 2010 года, их нельзя будет учесть ни при расчете за 2009 год, ни при расчете за 2010 год. Получается, что недоплаченные по итогам налогового периода суммы страховых взносов на ОПС вообще учесть нельзя, кроме как подать уточненную декларацию. Но с учетом того, что с 2009 года она подается один раз по окончании налогового периода, ее надо будет регулярно уточнять. Данная позиция налоговиков представляется весьма сомнительной.

В Налоговом кодексе сказано: сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Из этого следует, что сумма налога при УСНО может быть уменьшена на сумму страховых взносов на ОПС:

- исчисленных;

- уплаченных за тот же период времени, к которому относится уменьшаемая сумма налога при УСНО.

В налоговом законодательстве нет требования о том, что исчисление сумм страховых взносов на ОПС должно быть только за тот же период времени, что и сумма налога при УСНО, то есть за календарный год. При УСНО применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то есть если страховые взносы на ОПС начислены и у нас возникла задолженность перед бюджетом, то при выполнении второго условия - фактической уплаты - они могут быть учтены при расчете суммы налога при УСНО в том налоговом периоде, когда фактически уплачены.

Интересно, что Минфин придерживается более лояльной по отношению к налогоплательщикам позиции и близкой к налоговому законодательству: страховые взносы на ОПС уменьшают сумму налога в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от того, за какой период начислены. При расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, за I квартал 2008 года и, соответственно, за девять месяцев 2008 года учитываются страховые взносы на ОПС, уплаченные в январе 2008 года за декабрь 2007 года, а взносы за сентябрь 2008 года, уплаченные в октябре 2008 года, учитываются по итогам 2008 года (письма Минфина РФ от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105, от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16).

Уменьшение суммы ЕНВД на сумму страховых взносов на ОПС

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Порядок исчисления указанного налога предусмотрен раздела 3 налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 08.12.2008 N 137н.

В соответствии со ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. В связи с этим в целях гл. 26.3 НК РФ уменьшение налогоплательщиками исчисленной за налоговый период суммы ЕНВД на сумму страховых взносов производится поквартально.

Согласно разъяснениям, представленным в Письме Минфина РФ от 07.10.2009 N 03-11-09/340, уменьшение ЕНВД за налоговый период осуществляется налогоплательщиком на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных за этот же период времени. Поэтому сумма страховых взносов за I и II кварталы 2009 года, уплаченных во II квартале 2009 года, не должна уменьшать сумму ЕНВД по налоговой декларации за III квартал 2009 года. При этом возможно представление в налоговые органы уточненных налоговых деклараций по уплате указанного налога за прошедшие кварталы.

Аналогичные разъяснения представлены и в Письме Минфина РФ от 22.07.2009 N 03-11-06/3/193: сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период на дату представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход) страховых взносов на ОПС.

Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на ОПС работодатели уплачивают ежемесячно в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.30, п. 1 ст. 346.32 НК РФ).

Поэтому, если страховые взносы на ОПС были уплачены после подачи в налоговый орган декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде), после их уплаты организации следует подать уточненную декларацию за тот квартал, за который уплачены указанные взносы.

Сумма, на которую уменьшается ЕНВД в связи с подачей уточненной декларации, может быть зачтена в счет предстоящей уплаты данного налога либо возвращена налогоплательщику.

Фиксированный платеж в ПФР. Индивидуальные предприниматели уплачивают фиксированные платежи в ПФР на свое страхование. Разъяснения по вопросу учета при расчете суммы ЕНВД к уплате приведены в Письме Минфина РФ от 18.12.2008 N 03-11-05/302.

Поскольку уменьшение ЕНВД за налоговый период осуществляется налогоплательщиком на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных за этот же период времени, уменьшение единого налога на вмененный доход за III квартал 2008 года должно осуществляться только на сумму страховых взносов, уплаченных в пределах начисленных сумм за этот же период.

При этом сумма страховых взносов, уплаченных в III квартале 2008 год за март и за II квартал 2008 года, не должна уменьшать сумму ЕНВД по налоговой декларации за III квартал 2008 года

На сумму указанных страховых взносов могут быть уточнены суммы единого налога на вмененный доход по налоговым декларациям за I и II кварталы 2008 года.

Деятельность, облагаемая ЕНВД, в разных муниципальных образованиях. Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Налогоплательщикам, осуществляющим предпринимательскую деятельность в различных муниципальных образованиях, следует исчислять ЕНВД по каждому муниципальному образованию отдельно. Поскольку суммы ЕНВД подлежат зачислению в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение суммы ЕНВД на сумму страховых взносов на ОПС осуществляется также по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности, то есть по каждому муниципальному образованию отдельно, а не по организации в целом (Письмо Минфина РФ от 09.07.2008 N 03-11-04/3/324).

При исчислении единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение налога на сумму страховых взносов на ОПС осуществляется отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (каждому муниципальному образованию) исходя из суммы выплат работникам, осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории муниципальных образований.

При этом сумму страховых взносов на ОПС с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров.

Основанием для включения в налоговую декларацию по ЕНВД данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на ОПС может быть составленный налогоплательщиком-организацией по произвольной форме расчет, а также копии платежных документов, подтверждающих уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации (Письмо Минфина РФ от 04.07.2008 N 03-11-04/3/309).

В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание аптек, применяющих УСНО и ЕНВД, на то, что начиная с 2010 года меняется законодательство в плане начисления и уплаты "зарплатных" налогов. В связи с этим необходимо, во-первых, сделать акты сверок по всем налогам и сборам с налоговыми органами и с ПФР (у них своя база, которая сейчас передается из налоговых органов), во-вторых, изыскать возможность и уплатить в бюджет страховые взносы на ОПС за декабрь 2009 года до 31 декабря 2009 года с целью минимизации налоговых рисков.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.