ВАС постановил (А.Ю. Ильина, "Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2009 г.)

ВАС постановил

Летом этого года Президиум ВАС РФ вынес несколько постановлений, касающихся начисления и уплаты ЕСН. Осветим основные моменты, которые были в них затронуты.

Замена отпуска

Замена неиспользованных работником дней отпуска денежной компенсацией производится:

при увольнении работника - всех неиспользованных отпусков (ст. 127 ТК РФ). Компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается работнику при увольнении, освобождена от ЕСН. Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Не спорят с этим и судьи (постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2009 г. по делу N Ф09-1849/09-С2);

по письменному заявлению работника - в части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Если сотрудник и не думал уходить с работы, могут возникнуть проблемы. Как говорят налоговики, ссылаясь на письма финансистов (письмо Минфина России от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/2/189): компенсации не облагают ЕСН только при увольнении. Как говорят чиновники: "в случае отнесения в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, такая денежная компенсация подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке". Следовательно, в других случаях компенсации включают в базу по ЕСН в том же размере, что и в базу по взносам на обязательное пенсионное страхование. С такой позицией согласны и некоторые судьи (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июня 2009 г. по делу N Ф04-3228/2009(7686-А67-46), Уральского округа от 30 июля 2008 г. по делу N Ф09-5389/08-С3, от 7 ноября 2007 г. по делу N Ф09-9008/07-С2, Северо-Западного округа от 7 февраля 2007 г. по делу N А26-5550/2006-213, от 18 апреля 2007 г. по делу N А26-6260/2006-212).

Арбитры также указывают, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Значит, в силу пункта 1 статьи 11 данный термин нужно использовать в смысле, который придает ему трудовое законодательство. А оно выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимают денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых (иных предусмотренных федеральным законом) обязанностей. Такие суммы не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Другой вид компенсаций определен статьей 129 Трудового кодекса. На ее основании заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. По смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них суммы, предусмотренные статьей 129 Трудового кодекса, не охватываются указанной нормой и подлежат обложению ЕСН. Но в противовес вышеизложенной точке зрения существует и другая. Позиция таких судей основывается на признании компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой не при увольнении, как компенсации, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей. Такие суммы не облагают ЕСН, хотя они и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Данную точку зрения высказывали, например, судьи Западно-Сибирского округа в постановлении от 26 марта 2008 г. по делу N Ф04-2087/2008(2769-А46-40) и Центрального округа в постановлении от 27 мая 2008 г. по делу N А62-4451/2007. Кроме того, служители Фемиды считают, что в самой статье 238 Налогового кодекса не содержится исчерпывающего перечня компенсационных выплат, которые не включают в базу по ЕСН. Поэтому спорные выплаты относят к таком виду компенсаций (постановления ФАС Дальневосточного округа от 4 апреля 2007 г. по делу N Ф03-А59/07-2/314, Восточно-Сибирского округа от 19 мая 2006 г. по делу N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1).

Как видим, до недавнего времени согласия между арбитрами не было. Но не так давно вышедшее постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 2590/09 должно положить этому конец. Судьи рассмотрели такую ситуацию. Организация по письменным заявлениям работников, не прекративших трудовые отношения с ней, производила им выплаты за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней. Данные суммы не включались в базу для начисления ЕСН. Инспекция доначислила налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени, обосновав свою точку зрения так. Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, является исчерпывающим. Поэтому денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса и подлежит обложению ЕСН.

На заметку. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса выплаты в виде возмещения сумм фактических расходов на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно и выплаты в виде оплаты труда, сохраняемой работникам на время ежегодного дополнительного отпуска, за ненормированный рабочий день не подлежат обложению ЕСН (постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2138/09).

На это служители Фемиды ответили, что компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в базу при исчислении ЕСН и в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом в самой статье 238 Налогового кодекса нет исчерпывающего перечня компенсационных выплат, которые не включаются в базу по ЕСН. Спорные выплаты относят к такому виду компенсаций. Указание в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса на то, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что не подлежат обложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника. Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией.

Авансы по договорам

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 1446/09 судьи решили, что суммы авансовых платежей, выданные физическим лицам по гражданско-правовому договору на выполнение работ, не нужно включать в налоговую базу по ЕСН и пенсионным взносам в периоде их выплаты. Надо сказать, дело тянулось с 2008 года, когда судьи нижестоящих инстанций поддерживали требования налоговиков о доначислении ЕСН и пенсионных взносов (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 июля 2008 г. по делу N А40-26360/08-141-83, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 сентября 2008 г. по делу N 09АП-11221/2008-АК, ФАС Московского округа от 17 ноября 2008 г. по делу N КА-А40/10617-08). Они исходили из того, что, выплачивая аванс физическому лицу, организация может оценить в денежной форме размер получаемой им выплаты и, следовательно, обязана рассчитать и удержать с этой выплаты НДФЛ и исчислить ЕСН (п. 1 ст. 236, ст. 242 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ указал: в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН признают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты не облагаются налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик не вправе отнести упомянутые выплаты в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то и объекта обложения единым социальным налогом в части таких выплат и вознаграждений в данном текущем отчетном (налоговом) периоде не возникает.

Также служители Фемиды отметили: вывод, что спорные суммы должны включаться в базу по ЕСН в связи с тем, что они включены в базу по НДФЛ, не имеет правового значения, поскольку порядок исчисления и уплаты этих налогов различен. Кроме того, глава 23 Налогового кодекса не содержит нормы, аналогичной норме, изложенной в пункте 3 статьи 236.

А.Ю. Ильина,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

"Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2009 г.