Резерв по сомнительным долгам: вопросы использования (Комментарий к письму Минфина России от 12.11.09 г. N 03-03-06/1/744) (Палата налоговых консультантов, ноябрь 2009 г.)

Резерв по сомнительным долгам: вопросы использования (Комментарий к письму Минфина России от 12.11.09 г. N 03-03-06/1/744)

Отсутствие сомнительного долга в резерве препятствует его списанию за счет резерва сомнительных долгов.

Интересная ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 12.11.09 N 03-03-06/1/744.

Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль списать сумму безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам на основании п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если резерв по сомнительным долгам по данной задолженности не создавался?

Минфин России ответил следующим образом.

На основании п. 1 и 2 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, (работ, услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание безнадежных долгов производится за счет суммы созданного резерва, и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы.

На основании этого, финансисты делают вывод, что если по задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам, то данная сумма должна учитываться в составе внереализационных расходов.

На наш взгляд, рассуждения Минфина России несколько сомнительны. Однако проблема в непоследовательности самой ст. 266 НК РФ.

Если внимательно посмотреть текст этой статьи, то обнаруживается поразительная картина. Первая половина статьи не соответствует второй!

Объясняем. В первой половине статьи, включая само ее название, говорится о резервах во множественном числе. А во второй - о резерве в единственном числе.

Из первой половины получается, что резерв должен создаваться как бы по каждой сомнительной задолженности отдельно!

Но во второй половине статьи дано ограничение, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Это положение однозначно применимо только к резерву в единственном числе. Текст п. 5 ст. 266 НК РФ имеет смысл, только если резерв по сомнительным долгам формируется исходя из совокупности сомнительных долгов.

Так как практическое использование резерва по сомнительным долгам возможно только в случае его формирования как единого целого, то те места ст. 266 НК РФ, где о резервах говорится во множественном числе, нужно рассматривать только с учетом этой поправки.

Тогда вопрос налогоплательщика и ответ Минфина России лишаются смысла. Налогоплательщик не может не создать резерв под отдельный сомнительный долг, если он вообще принял решение о формирования резерва под сомнительные долги. И если этот долг станет безнадежным, то списываться он должен исключительно за счет созданного резерва. И только если величины резерва не хватит на эти цели, можно говорить о включении разницы во внереализационные расходы.

Подготовлено экспертами Палаты налоговых консультантов