Возможные методы налоговой оптимизации после замены ЕСН страховыми взносами в фонды (А.О. Здоровенко, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.)

Возможные методы налоговой оптимизации после замены ЕСН страховыми взносами в фонды

Идея замены единого социального налога взносами в государственные внебюджетные фонды (далее - страховые взносы) наконец воплощена в жизнь*(1).

Рассмотрим, какие из основных методов оптимизации ЕСН потеряли актуальность или исчезли вовсе, какие можно будет применять и дальше и, наконец, какие новые методы, возможно, появились.

Аутсорсинг: как это было

Пожалуй, наиболее распространенным методом оптимизации ЕСН было применение договоров аутсорсинга. Термин "аутсорсинг" не так давно вошел в российский бизнес-лексикон, но довольно быстро получил широкое распространение. В первую очередь это было связано с тем, что аутсорсинг применялся как один из методов налоговой оптимизации. Перевод штатных работников в дружественную организацию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения, с последующей арендой этого же персонала позволяет налогоплательщику избегать уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала. Это происходит в силу того, что налогоплательщик оплачивает не труд сотрудников, а услуги по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производит организация-аутсорсер, которая согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождается от уплаты ЕСН. То же справедливо для индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 346.11 НК РФ), вовлекаемых в подобные схемы.

Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% (без учета регрессии) производится уплата только страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных по ставке всего 14%, чем достигается экономия в размере 12% суммы выплат, подлежащих налогообложению. Этот метод уже хорошо известен налоговым органам, он носит достаточно массовый характер, однако споры с налоговыми органами по поводу его применения не прекращаются. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, неуклонно растет. Возможно, в скором времени это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН.

Претензии налоговиков - не повод для отказа от оптимизации

Рост числа проигранных налогоплательщиками дел объясняется тем, что суды уже не довольствуются только наличием формальных признаков, подтверждающих наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и организациями-аутсорсерами (заключение ими договора о предоставлении персонала, составление акта оказанных услуг; добровольный переход сотрудников в организации-аутсорсеры; отсутствие у налогоплательщика заключенных трудовых договоров с работниками организаций-аутсорсеров, приказов о приеме сотрудников на работу и т.п.). Суды стали более детально исследовать экономическое обоснование применения договоров аутсорсинга, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом их заключения (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2009 N А32-6Ш/2009-3/62. Дело направлено на новое рассмотрение ввиду того, что суд не исследовал вопрос целесообразности и экономической обоснованности услуг по предоставлению в наем специалистов, ранее работавших в этом же обществе). И если такое обоснование, по мнению судей, недостаточно убедительно, они занимают позицию налогового органа.

Выявляя в ходе проведения налоговых проверок подобные обстоятельства, налоговые органы доначисляют налогоплательщикам ЕСН, применяя положения ст. 241 НК РФ, и дополнительно взносы на обязательное пенсионное страхование. В решении Арбитражного суда Ульяновской области от 25.03.2008 N А72-8549/07-12/231 отмечено: сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, правомерно не уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период, т.к. налогоплательщик не производил уплату последних и, соответственно, оснований для налогового вычета не имел. В постановлении ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1732/09-С2 суд несколько иначе аргументировал такой же вывод. Расчет налоговым органом суммы ЕСН без учета взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных организациями-аутсорсерами, соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, поскольку в ст. 78 НК РФ не указано право инспекции на проведение такого зачета между различными налогоплательщиками. Суд кассационной инстанции не принял во внимание ссылку налогоплательщика на то, что он с контрагентами является единым налогоплательщиком, поскольку НК РФ не содержит понятие "консолидированный налогоплательщик".

Ложка меда в...

В связи с этим неожиданно благоприятным для таких налогоплательщиков стали постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 N 12418/08 и от 30.06.2009 N 1229/09. Арбитры посчитали: при доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать суммы уплаченных организациями-аутсорсерами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры.

Данные факты не были приняты во внимание, поэтому дела переданы на повторное рассмотрение в соответствующие суды первой инстанции. Такой подход судов при рассмотрении споров, несомненно, еще больше повысил бы привлекательность применения договоров аутсорсинга. Ведь суммы доначислений по ЕСН сократились бы более чем наполовину, соответственно уменьшилась бы сумма штрафов и пени.

Повторное рассмотрение первого дела уже состоялось. Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 16.07.2009 по делу N А72-8549/07-12/231 суммы начисленных налоговым органом взносов на обязательное пенсионное страхование в полном размере, а ЕСН в размере, соответствующем сумме взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных организациями-аутсорсерами, признаны необоснованными, что повлекло признание необоснованными соответствующих сумм пени и санкций. Таким образом, общая сумма доначислений была уменьшена на 71,8%, в т.ч. по ЕСН на 56,7%, что подтверждает наши выводы о снижении налоговой ответственности налогоплательщика за уклонение от уплаты ЕСН посредством использования договоров аутсорсинга.

Повторное рассмотрение второго дела определением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа назначено на 21.09.2009. Полагаем, что и по этому делу будет вынесено подобное решение.

Такая судебная практика по вопросу применения договоров аутсорсинга могла бы "вдохнуть вторую жизнь" в данный метод оптимизации ЕСН на радость налогоплательщикам. Но разразился мировой финансовый кризис, побудивший заменить ЕСН соответствующими страховыми взносами.

Принятие Закона N 212-ФЗ, естественно, потребовало внесения изменений в законодательные акты, регулирующие вопросы обложения ЕСН. Во исполнение этого был принят Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 213-ФЗ). Так, согласно п. 2 ст. 24 Закона N 213-ФЗ гл. 24 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2010 года. В связи с этим из НК РФ исключены все нормы, упоминающие ЕСН. Так, п. 10 ст. 24 Закона N 213-ФЗ исключил из пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ положения, освобождавшие лиц, применяющих УСН, от уплаты ЕСН; но освобождение от уплаты страховых взносов указанные лица не получили, т.к. соответствующие нормы законодатель не предусмотрел.

Таким образом, после вступления в силу с 1 января 2010 года Закона N 212-ФЗ лица, применяющие УСН, также будут обязаны уплачивать все вновь установленные страховые взносы, а не только на обязательное пенсионное страхование. Тем самым утрачивается смысл применения договоров аутсорсинга.

Но не все так плохо. Законодатель все-таки предусмотрел переходные положения. Так, подп. 2 п. 2 ст. 54 Закона N 212-ФЗ для лиц, применяющих УСН, на 2010 год для вновь установленных страховых взносов установлены тарифы в размере 0%, что дарует "жизнь" этому методу оптимизации уплаты страховых взносов на один год.

Что-то теряем...

Лишение актуальности договоров аутсорсинга в целях оптимизации ЕСН - не единственная потеря. Видимо, сокращающиеся поступления во внебюджетные фонды побудили законодателя при принятии Закона N 212-ФЗ не включать в него некоторые соответствующие положения, тем самым исключив возможность их применения уже для оптимизации страховых взносов.

"Вредная" схема. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда. Организации искусственно создавали условия, позволяющие выплачивать данные компенсации. Законом N 212-ФЗ такая возможность полностью устранена. Положение о не облагаемых страховыми взносами компенсационных выплатах теперь содержит исключение в виде выплат в денежной форме за вредные условия труда.

Сотрудники в качестве индивидуальных предпринимателей. В основе использования этого метода лежит замена трудовых отношений на гражданско-правовые. Нужные работники получают статус индивидуального предпринимателя, переходят на УСН, объектом налогообложения которой являются доходы. Данный метод также схож с аутсорсингом и, как мы уже отметили, начиная с 2011 года лица, применяющие УСН, теряют освобождение от уплаты страховых взносов. Индивидуальные предприниматели кроме уплачиваемых в настоящее время взносов на обязательное пенсионное страхование будут обязаны уплачивать взносы в фонды обязательного медицинского страхования. В связи с этим снизится роль рассматриваемого метода и в оптимизации уплаты налога на доходы физических лиц.

Применение налоговых льгот. Статьей 239 НК РФ в отношении выплат в пользу инвалидов были установлены льготы по уплате ЕСН. Так, не подлежали налогообложению выплаты, не превышающие 100 000 руб. за налоговый период, в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, либо выплачиваемые общественными организациями инвалидов. Эта норма также не отражена в Законе N 212-ФЗ. Правда, для таких выплат установлены переходные положения, способные повысить интерес к данному методу, т.к. теперь Законом N 212-ФЗ не предусмотрена предельная сумма выплат, что позволяет не облагать страховыми взносами уже все указанные выплаты (на 2010 год она составляет 415 000 руб.). Кроме того, в 2010 году для них предусмотрены страховые тарифы по ставке 0%; в 2011-2012 годах общая величина тарифов составит 20,2%, в 2013-2014 - 27,1%. И только с 2015 года выплаты будут облагаться по единым для всех тарифам в 34%.

Выплаты за счет прибыли. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы) не признавались объектом обложения ЕСН, если не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ). Более низкая ставка налога на прибыль организаций позволяла налогоплательщикам снижать свою общую налоговую нагрузку. Принятое повышение тарифов на страховые взносы увеличило бы разрыв между взносами и действующей ставкой налога на прибыль, что, несомненно, привлекло бы налогоплательщиков к подобному методу оптимизации страховых взносов. Скорее всего, предвидя это, законодатель не предусмотрел такое исключение для объекта обложения страховыми взносами. Он оставил лишь маленькую лазейку в виде материальной помощи, не превышающей 4000 руб. за расчетный период (подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

В связи с этим законодатель также внес корректировки в положения подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ при их переносе в Закон N 212-ФЗ. Так, теперь не облагаются страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников, только учтенная при налогообложении прибыли. В противном случае это привело бы к еще большему увеличению нагрузки по уплате страховых взносов.

...Что-то находим

Ну и, пожалуй, единственным принципиально новым моментом для целей оптимизации страховых взносов являются положения подп. 15 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, согласно которым не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации. В настоящее время выплаты в пользу таких граждан не подлежали обложению только в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что исключало применение плательщиками ЕСН налогового вычета в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Вместе с тем налоговая нагрузка на такие выплаты была такой же, как и для других категорий российских и иностранных граждан.

Таким образом, начиная с 1 января 2010 года, принимая на работу временно пребывающих граждан, организации имеют возможность оптимизировать уплату страховых взносов, экономя при этом 26%, а с 1 января 2011 года - 34% суммы выплат таким работникам.

Преемственность сохранилась

К числу методов, которые можно будет применять и к оптимизации страховых взносов, относятся следующие.

Суточные как часть зарплаты. Организации, сотрудники которых часто ездят в командировки, сохранили возможность "сэкономить" на уплате страховых взносов, заменив суточными часть их заработной платы. Это осталось возможным благодаря тому, что в подп. 2 ("и") п. 1 и п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ были полностью перенесены положения абз. 10 и 11 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Скорее всего, этот метод станет наиболее распространенным, т.к. размер суточных, выведенных из-под обложения, неограничен и позволит экономить на уплате не только страховых взносов, но и налога на прибыль. Что касается налога на доходы физических лиц, то обложение им суточных, превышающих размеры, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, приводит к уплате всего 13% налога, что уже дает экономию в два раза (с 2011 года она увеличится до 2,6 раза).

Заключение с работником гражданско-правового договора. Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми позволяла экономить организациям на части ЕСН, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ). Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Заработная плата в виде арендных платежей - разновидность предыдущего метода, позволяющая полностью "уйти" от уплаты ЕСН, т.к. выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не являются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Ничего не изменилось в этом отношении и с введением страховых взносов (п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Подводя итоги, можно сказать: с принятием Законов N 212-ФЗ и N 213-ФЗ плательщики страховых взносов потеряли больше, чем приобрели.

А.О. Здоровенко,

консультант по налогам и сборам,

член Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробный комментарий см. на с. 6 этого номера. - Прим. ред.