НДС и "упрощенец": вместе или врозь? (С.М. Рюмин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.)

НДС и "упрощенец": вместе или врозь?

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН, "упрощенка"), не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса РФ. Эти правила предусмотрены пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ. Поэтому такие налогоплательщики не должны выставлять покупателю счета-фактуры.

Однако иногда предприниматели сознательно идут на нарушение НК РФ и все-таки выставляют своим покупателям счет-фактуру и получают от них НДС в составе цены своих товаров (работ, услуг). Это связано с тем, что они не хотят потерять клиентов, которые сами работают на общем режиме налогообложения. Ведь при общем равенстве цены такой покупатель выберет продавца на общем режиме, т.к. в этом случае сможет принять НДС к вычету. Поэтому они и не заинтересованы в сотрудничестве с теми, кто НДС не платит. Какие же последствия наступают для самого "упрощенца" в случае выставления им своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога? Их несколько.

Уплата и декларирование выделенного в счете-фактуре НДС

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры обязаны составлять плательщики НДС. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, и в т.ч. применяющие УСН, счета-фактуры не составляют. Но что же будет, если счет-фактура все-таки ими выставлена и в ней выделена сумма НДС?

Обратимся к п. 5 ст. 173 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Налог определяется в сумме, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Такую обязанность "упрощенцев" предусматривает и главное финансовое ведомство страны (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78). Анализ арбитражной практики показывает: суды приходят к аналогичному решению (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.12.2008 N А82-3043/2008-27, Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-7440/08-С2 и др.).

Помимо уплаты налога "упрощенец", выставивший покупателю счет-фактуру с НДС, обязан представить в налоговую инспекцию декларацию с отражением данного налога. Так, по крайней мере, считают контролирующие органы. В пункте 5 ст. 174 НК РФ сказано: налогоплательщики (налоговые агенты), в т.ч. перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Но, как уже отмечалось выше, организация, применяющая УСН, хотя и становится лицом, обязанным уплатить НДС в бюджет, не может считаться ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Спорить или нет с позицией чиновников, каждый решает самостоятельно. Доводы для обоснования своей позиции в таком споре приведем далее при рассмотрении других вопросов.

Иногда "упрощенцы", выставившие своим покупателям счета-фактуры с НДС, не уплачивают его в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются плательщиками этого налога. В таких случаях они гарантированно вовлекаются в судебное разбирательство с налоговыми органами, если последние в результате проверки обнаружат, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены.

Скорее всего, в такой ситуации налогоплательщика ждут следующие неприятные меры со стороны налоговых органов:

- взыскание пеней за несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ);

- привлечение к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога в виде штрафа от 20 до 40% неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ);

- привлечение к ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Начиная со 181-го дня просрочки, сумма штрафа возрастает до 10% за каждый полный или неполный месяц плюс штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации (ст. 119 НК РФ).

Однако такие штрафы и пени с большой долей вероятности на успех можно попытаться оспорить в суде. Во многих случаях федеральные арбитражные суды различных округов признают такие действия налоговиков неправомерными. Есть достаточное количество положительных для налогоплательщиков дел по данным вопросам и на уровне ВАС РФ (см. определения ВАС РФ от 26.03.2008 N 3957/08, от 04.10.2007 N 12019/07 и от 30.10.2007 N 13309/07, постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07). Все судебные решения, принимаемые в пользу налогоплательщиков, мотивируются одним и тем же доводом - лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штрафы по ст. 119 и 122 НК РФ взыскиваются только с налогоплательщиков. Аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет.

Однако налогоплательщики должны знать: полностью быть уверенными в успешном завершении такого судебного разбирательства нельзя. В некоторых случаях на уровне ФАС суды выносят и иные решения, как правило, по вопросу штрафа по ст. 122 НК РФ и пеням.

Как "упрощенцу" быть с вычетом?

Как известно, плательщик НДС имеет право принять к вычету налог, уплаченный поставщикам, по товарам (работам, услугам), по которым сам уплачивает НДС в бюджет.

Однако Минфин России считает, что в случае уплаты налога в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68).

Аргументы чиновников заключаются в следующем: право на вычет имеют только плательщики НДС, а "упрощенцы" к ним не относятся. Не являясь плательщиками НДС, они соответственно не могут претендовать и на вычет сумм налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг). Полученные же от покупателей суммы НДС в случае выставления счетов-фактур с выделением суммы налога они обязаны перечислять в бюджет не как плательщики НДС, а в силу п. 5 ст. 173 НК РФ. К тому же в арбитражной практике встречаются дела не в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А41/9160-08-П, определение ВАС РФ от 15.01.2009 N ВАС-17149/08).

Таким образом, если "упрощенец" примет решение принять к вычету НДС, ему придется отстаивать свою позицию в арбитражном порядке.

Вычет по НДС у покупателя

Что же происходит с правом на вычет по НДС у покупателей? Как правило, в праве на вычет по счету-фактуре, выставленному "упрощенцем", налоговые органы отказывают. По их мнению, только по счету-фактуре, выставленному плательщиком НДС, можно принять налог к вычету. Ведь на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщиком НДС (продавцом) в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ плательщику НДС (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, плательщику НДС, вычетам не подлежат, т.к. лицо, применяющее УСН, первоначально не признается плательщиком НДС (см. письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/104).

Однако в данном случае мнения чиновников и судей противоположны. Арбитражные суды полностью на стороне налогоплательщиков (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2008 N А79-1993/2007, Восточно-Сибирского округа от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536, N 6112/2008, Поволжского округа от 11.12.2008 N А55-963/2008, Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А42-2068/2007, Северо-Кавказского округа от 17.02.2009 N А53-14746/08-С5-22 и др.). В них судьи практически одними и теми же словами разъясняли налоговикам, что никаких законных оснований для непринятия вычетов по счетам-фактурам, выставленным поставщиками-"упрощенцами", у них нет. Ведь в таком случае на продавца, хотя он и является "упрощенцем", возлагается обязанность перечислить полученную сумму налога в бюджет; в спорных счетах-фактурах сумма НДС выделена отдельной строкой и они составлены с соблюдением требований НК РФ, а также содержат полную и достоверную информацию о хозяйственных операциях. И даже неисполнение таким поставщиком обязанности по уплате соответствующей суммы налога в бюджет не может само по себе служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета и являться доказательством получения им необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2007 N А19-3885/07-30-04АП-3253/07-Ф02-8439/07).

Данную позицию принципиально разделяет и ВАС РФ. В аналогичном случае, когда поставщик, применяющий ЕНВД, выставил покупателю счет-фактуру, судьи признали для последнего вычет правомерным, указав, что суммы НДС были фактически уплачены контрагенту и все требования ст. 169, 171 и 172 НК РФ при этом соблюдены (определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 3008/08). Аналогичный вывод сделан ими и в отношении непосредственно поставщика-"упрощенца". В определении от 13.02.2009 N ВАС-535/09 прямо указано: если выполнены все условия, предусмотренные названными статьями НК РФ, то обстоятельство, что НДС уплачен лицом, не являющимся плательщиком данного налога, не влияет на право общества применять налоговый вычет по спорным счетам-фактурам (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, остается надежда, что фискальные органы в ближайшее время изменят свою официальную позицию по этому вопросу, и налогоплательщики избавятся от необходимости тратить свои время и нервы на споры в судах.

Может ли НДС быть доходом "упрощенца"?

До недавнего времени этот вопрос также являлся остро дискуссионным. Минфин России на протяжении всего периода применения гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ разъяснял, что суммы НДС, указанные "упрощенцем" в выставленных им счетах-фактурах, надо включить в состав его доходов, облагаемых единым налогом при УСН. В частности, такие указания содержатся в письмах от 11.01.2008 N 03-11-05/02 и от 14.04.2008 N 03-11-02/46. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на следующее: согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН, учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляется в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационных доходов - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 249 доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В то же время ст. 249 и 251 не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Суды различных округов принимали прямо противоположные решения.

Так, по мнению некоторых из них, п. 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), поэтому полученная от покупателя сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не может быть признана доходом общества (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2008 N А19-13515/07-Ф02-1767/08, Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3956, Северо-Западного округа от 16.05.2008 N А66-4750/2007, Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-СЗ).

Однако в других случаях судьи поддерживали налоговиков (см. постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2008 N Ф09-7011/08-СЗ). Судьи пришли к выводу, что инспекция правомерно включила в доход организации суммы НДС, уплаченные ей покупателями товаров. Одно из таких невыгодных для "упрощенцев" судебных дел (постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А41/9160-08-П) стало недавно предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Теперь этот спорный вопрос можно отнести к числу окончательно разрешенных, причем в пользу налогоплательщиков.

Высший арбитражный суд РФ постановил: если поставщик на "упрощенке" выставляет счет-фактуру с НДС, сумма налога в доходы не включается (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08). Обосновывая свое решение, судьи указали: облагаться в данном случае могут только доходы предпринимателя. В соответствии же со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой эту выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Из смысла положений НК РФ следует, что полученный и подлежащий уплате в бюджет налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, НДС не является его доходом и, следовательно, не должен учитываться в составе доходов, облагаемых единым налогом.

После выхода данного решения высшей судебной инстанции в единообразии арбитражной практики по данному вопросу можно будет уже не сомневаться. Кроме того, данное постановление Президиума ВАС РФ может помочь ФНС России активно применять свое видение данного вопроса, которое, как это нередко бывает в последнее время, расходилось с позицией Минфина.

Как видим, желание "упрощенца" угодить своим клиентам, работающим на общей системе налогообложения, дав им возможность принять к вычету сумму НДС, приводит или может привести к целому ряду негативных последствий. Причем не только для него самого, но и для его покупателей. В этой ситуации "упрощенцам" можно порекомендовать трижды подумать, прежде чем пойти на такой шаг. Тем более что удержать клиентов можно и более безопасным способом: просто снизив для них цену на свои товары (работы, услуги) на сумму НДС. Покупатель не получает право на вычет НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), но зато просто платит за них меньше на сумму данного налога. Продавец-"упрощенец" имеет точно такую же сумму облагаемого единым налогом дохода. Он снимает с себя дополнительные обязанности по исчислению налога, его своевременной уплате, представлению декларации, возможных споров по не включению в состав доходов сумм НДС.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2009 г.