Годовой отчет 2009: долгосрочные займы и кредиты (В.В. Семенихин, "Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.)

Годовой отчет 2009: долгосрочные займы и кредиты

В настоящее время кредитование, обеспечивающее хозяйственную деятельность организаций, содействует их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Огромное значение имеют долгосрочные займы и кредиты, которые являются дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций.

Рассмотрим понятие долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам, правовые основы договоров займа и кредитных договоров, а также порядок отражения информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности организации.

Обязанность разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные определяется п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Согласно положениям ПБУ 4/99 долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 мес.

Правоотношения по договорам займа и кредита регулируются гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В соответствии с определением, данным в п. 1 ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заем может считаться полученным с момента передачи денег или других вещей. На основании п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещь уже находится у приобретателя, она признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи также приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Выбор момента, начиная с которого заем может быть квалифицирован как полученный, зависит от условий договора займа, определяющих способ передачи денег или других вещей. В этот момент у организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по договору займа.

Кредит рассматривается как разновидность займа с присущими ему особенностями.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Следует отметить, что предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (наличные и безналичные), а по договору займа - денежные средства и другое имущество.

Заключение договора порождает у кредитора обязанность по передаче заемщику денежных средств, что, в свою очередь, наделяет заемщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объеме.

Следовательно, у заемщика возникают юридические основания в части отражения в регистрах бухгалтерского учета основной суммы обязательства по кредитному договору в размере, указанном в кредитном договоре.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному долгосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность.

Сумма обязательств по полученным долгосрочным займам (кредитам) включает в себя:

1) основную сумму обязательств по долгосрочному займу (кредиту), которая погашается организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора;

2) расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным долгосрочным займам (кредитам), к которым относятся:

- проценты к уплате заимодавцу;

- дополнительные расходы по займам, в частности: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредита), а также иные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации-заемщика долги по долгосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитных договоров, должны быть отражены в составе кредиторской задолженности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". В частности, на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются:

- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);

- банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета);

- бюджетные кредиты;

- вексельные обязательства;

- облигационные обязательства;

- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;

- товарные кредиты.

Долгосрочные кредиты (займы) и проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете организации раздельно. Поэтому к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" должны быть открыты следующие субсчета:

67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам";

67-2 "Расчеты по долгосрочным займам".

Дополнительно к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

67-1-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита";

67-1-2 "Проценты по долгосрочным кредитам";

67-2-1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного займа";

67-2-2 "Проценты по долгосрочным займам".

При получении долгосрочных займов (кредитов) в бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по долгосрочным кредитам" - получены на расчетный счет средства по долгосрочному кредиту;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" - получены на расчетный счет средства по долгосрочному займу.

Возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам и займам отражается как уменьшение кредиторской задолженности на основании п. 5 ПБУ 15/2008:

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по долгосрочным кредитам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам;

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного займа" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным займам.

На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по долгосрочным кредитам (займам) отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Начисленные суммы процентов согласно п. 7 ПБУ 15/2008 для организации являются прочими расходами соответствующего месяца. Они начисляются со дня реального поступления денег на расчетный счет организации-заемщика до даты их возврата заимодавцу.

Причитающиеся по полученным долгосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расходы по долгосрочным кредитам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным кредитам" - отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным кредитам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы по долгосрочным займам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным займам" - отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным займам.

При получении долгосрочных кредитов (займов) в иностранной валюте организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет стоимости активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Следовательно, задолженность по полученному долгосрочному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), действовавшему на дату совершения платежа.

Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита или займа).

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Заря" получило заем в сумме 15 000 евро на 2 года.

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

- на дату зачисления валютных средств - 40,50 руб./евро;

- на отчетную дату - 41 руб./евро;

- на дату возврата займа - 40,70 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Заря" будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме займа" - 607 500 руб. (15 000 евро 40,50 руб./евро) - зачислен полученный долгосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы по долгосрочным займам" - 7500 руб. (15 000 евро (41,00 руб./евро - 40,50 руб./евро)) - отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа;

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" К-т сч. 52 "Валютные счета" - 610 500 руб. (15 000 евро 40,70 руб./евро) - списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа;

Д-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 4500 руб. [15 000 евро (40,70 руб./евро - 41,00 руб. /евро)] - отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки.

В годовой бухгалтерской отчетности величина полученных и не погашенных организацией долгосрочных займов и кредитов, а также сумма причитающихся по полученным кредитам и займам процентов к уплате подлежит отражению в разд. IV "Долгосрочные обязательства", по строке 510 "Займы и кредиты" пассива Бухгалтерского баланса (формы N 1), утвержденного приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

При заполнении граф 3 и 4 строки 510 "Займы и кредиты" Бухгалтерского баланса используются данные о сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на начало года и конец отчетного периода соответственно.

Пример 2. По итогам 2009 г. по организации ООО "Заря" имеются следующие данные (табл. 1).

Таблица 1

Исходные данные по организации ООО "Заря", руб.

Счет	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1. Величина полученных и непогашенных долгосрочных кредитов	1 200 000	2 500 000
2. Величина полученных и непогашенных долгосрочных займов	1 800 000	1 500 000
3. Суммы причитающихся к уплате процентов по полученным долгосрочным кредитам и займам	500 000	600 000

Величина долгосрочных займов и кредитов составит:

- на начало года -3 500 000 руб. (1200 000 руб. + 1800 000 руб. + 500 000 руб.);

- на конец отчетного периода - 4 600 000 руб. (2 500 000 руб. + 1 500 000 руб. + 600 000 руб.).

Бухгалтерский баланс ООО "Заря" за 2009 г. в части отражения величины полученных и не погашенных организацией долгосрочных займов и кредитов, а также суммы причитающихся по полученным кредитам и займам процентов к уплате будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерский баланс ООО "Заря" за 2009 г.

Пассив	Код показателя	На начало отчетного периода, руб.	На конец отчетного периода, руб.
IV "Долгосрочные обязательства" Займы и кредиты	510	3 500	4 600

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет стоимости активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006: приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.