"Нулевая" декларация по ЕНВД (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

"Нулевая" декларация по ЕНВД

В этой статье мы решили разобрать один из наиболее интересных нюансов "вмененной" деятельности, а именно ее приостановление. Что означает термин "деятельность приостановлена"? К каким последствиям может привести факт временного неведения деятельности? Каковы налоговые обязательства организации (предпринимателя) в период экономического бездействия? На эти вопросы мы постараемся дать ответ.

Определение экономической деятельности

Начнем с того, что согласно ОКВЭД ОК 029-2007 *(1) экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Следует отметить, что выпуск продукции (оказание услуг) без затрат на производство и непосредственно самого процесса производства невозможен, а вот наличие затрат на производство и процесса производства не всегда приводит к выпуску продукции (оказанию услуг). Причины могут быть разными, начиная от технических и заканчивая финансовыми. Интересно, как в этом случае (при отсутствии третьей составляющей экономической деятельности) должны квалифицироваться действия организации? Как ни странно, решение этого вопроса имеет принципиальное значение, поскольку непосредственно влияет на налоговые обязательства организации.

Фактический период осуществления предпринимательской деятельности

Данная формулировка знакома плательщикам ЕНВД по прошлой редакции гл. 26.3 НК РФ. Напомним, что с 2006 по 2008 год (включительно) абз. 3 п. 6 ст. 346.29 предусматривал возможность при исчислении единого налога брать во внимание фактический период осуществления предпринимательской деятельности. Показатель фактического периода осуществления предпринимательской деятельности () рассчитывался так:

- - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение месяца налогового периода;

- - количество календарных дней в месяце налогового периода.

С 2009 года законодатель отказался от экспериментов по расчету ЕНВД в зависимости от фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности по ряду причин. Во-первых, проконтролировать, сколько календарных дней в месяце действительно проработал налогоплательщик, оказалось практически невозможно. Во-вторых, само понятие фактического периода осуществления предпринимательской деятельности инспекторы и налогоплательщики трактовали по-разному. В связи с этим и у тех, и у других возникли большие сложности с применением абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

Приостановление деятельности: объективные и субъективные причины

В период действия абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ ФНС в своих письмах (от 23.11.2006 N 02-7-12/291 и от 01.11.2006 N 02-7-12/261) разъясняла, что количество дней ведения предпринимательской деятельности в течение того или иного месяца () рассчитывается в отношении каждого места осуществления "вмененной" деятельности и определяется как разница между общим количеством календарных дней в месяце и количеством календарных дней этого месяца, в течение которых предпринимательская деятельность по объективным причинам была полностью приостановлена или окончательно прекращена. Среди объективных причин приостановления деятельности были названы: временная нетрудоспособность, аварийная ситуация, определенный график работы, решение (предписание) суда или органов исполнительной власти (о приостановлении деятельности), снятие с учета в налоговых органах и т.п. Судьи добавили в этот список ремонт и санитарно-профилактические мероприятия*(2). Кстати, налоговики обращали внимание на то, что отсутствие в течение месяца (отдельных его дней) заказов на выполнение работ (оказание услуг) не могло служить основанием для квалификации данного промежутка времени периодом, в течение которого предпринимательская деятельность не осуществлялась. Из высказываний финансистов (Письмо от 18.06.2008 N 03-11-05/149), напротив, следовало, что при отсутствии заказов и продаж деятельность считается приостановленной, однако причина тому субъективна, что означало невозможность корректировки единого налога. Иными словами, позиция Минфина выглядела так. Если в организации деятельность не велась по объективным причинам (болезнь предпринимателя, ремонт торгового помещения и т.п.), то сумму единого налога следовало рассчитывать с учетом показателя (то есть налог можно было легитимно уменьшить). Если в организации деятельность не велась по субъективным причинам (например, отсутствие спроса на товары организации), то налог корректировке на показатель не подлежал*(3).

Таким образом, из содержания перечисленных писем финансового ведомства можно было сделать вывод, что и при аварийной ситуации (объективная причина), и при отсутствии продаж товаров (субъективная причина) деятельность налогоплательщика приостанавливается. Однако в первом случае налог можно было подкорректировать (уменьшить), а во втором - нет.

Кроме того, Минфин выделял еще одну (весьма спорную) причину, которая не влияла на корректировку ЕНВД (вследствие того, что фактический период осуществления деятельности не равен календарному месяцу). Эта причина - фактическое использование (неиспользование) конкретных физических показателей (торговых залов, торговых мест, работников, транспортных средств) - письма от 16.06.2008 N 03-11-04/3/280, от 21.07.2008 N 03-11-04/3/356, от 23.09.2008 N 03-11-04/3/442, от 07.11.2008 N 03-11-04/3/498. Налоговые органы с этой позицией были согласны, однако, выходя в суд с подобной аргументацией и требованием доплаты ЕНВД, они встречали отпор со стороны судей*(4).

Подведем итог. В течение трех лет (с 2006 по 2008 год, пока действовал абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ) единой и четкой позиции по поводу того, что есть фактический период осуществления предпринимательской деятельности и приостановление деятельности, чиновники не выработали. В 2009 году необходимость разбираться с термином "фактический период осуществления предпринимательской деятельности" отпала. А вот при разъяснении такого экономического явления, как приостановление деятельности, между Минфином и ФНС разгорелась дискуссия.

Приостановление деятельности и "нулевая" декларация по ЕНВД

Дело в том, что с недавних пор (а именно с 01.01.2009) от трактовки понятия "приостановление деятельности" напрямую зависит объем налоговых обязательств организации (предпринимателя), которая в силу тех или иных обстоятельств не осуществляла "вмененной" деятельности некоторое время (месяц, два и более). Поясним сказанное.

Перевод на уплату ЕНВД предопределяется видом деятельности организации (предпринимателя) (см. п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Датой начала осуществления "вмененной" деятельности считается начало реализации соответствующих товаров (работ, услуг)*(5). Именно с этого момента (не позднее пяти дней) следует подтвердить статус плательщика ЕНВД - встать на учет в налоговых органах (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Единый налог на вмененный доход исчисляется и уплачивается со следующего месяца после указанной государственной регистрации (п. 10 ст. 346.29 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 20.08.2009 N 03-11-09/285). Соответственно, как только налогоплательщик перестает осуществлять "вмененную" деятельность (приостанавливает реализацию соответствующих товаров, работ и услуг), он не должен платить ЕНВД, поскольку обстоятельством, указывающим на наличие данной обязанности, служит исключительно осуществление определенного вида деятельности. При отсутствии таковой не существует и обязанности по уплате ЕНВД (пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ).

Мнение Минфина

Ранее финансисты разъясняли (Письмо от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37), что если организация (предприниматель) приостанавливает "вмененную" деятельность и не заявляет о снятии ее с учета как плательщика ЕНВД, то организация освобождается от уплаты данного налога, но все равно должна сдавать в инспекцию декларации по ЕНВД, но пустые. Данный вывод был сделан на основе общего правила о том, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду*(6). Освободиться же от сдачи "нулевой" декларации можно было только после представления заявления и получения уведомления о снятии с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 02.10.2007 N 03-11-04/3/381). Позднее Минфин резко изменил свою позицию (письма от 14.09.2009 N 03-11-06/3/233, от 11.09.2009 N 03-11-09/31, от 10.09.2009 N 03-11-09/307) и выстроил следующую логическую цепочку. Вмененный доход - величина постоянная, представляет собой потенциально возможный доход плательщика ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ). Рассчитывается как произведение базовой доходности и величины физического показателя. Базовая доходность - тоже величина условная и закрепляемая на законодательном уровне. И только величина физического показателя является переменной в указанной формуле. Дело в том, что физическими показателями для соответствующих видов деятельности являются работники, квадратные метры, транспортные средства, посадочные места и т.д, количественное выражение которых в процессе ведения деятельности может меняться. Тем не менее "подвижность" величины физического показателя не изменяет сущности "вмененного" налога, сумма которого не зависит и не должна зависеть от фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД. По мнению специалистов финансового ведомства, все сказанное выше свидетельствует лишь об одном - обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД не зависит от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. В случае приостановления на неопределенный срок ведения деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, Минфин рекомендует налогоплательщикам поторопиться и подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика "вмененного" налога, иначе придется платить ЕНВД за весь период приостановления деятельности.

Таким образом, возникновение обязанности по уплате ЕНВД с момента осуществления "вмененной" деятельности и прекращение данной обязанности с момента ее приостановления Минфин рекомендует отслеживать по дате постановки и снятия плательщика ЕНВД с учета в налоговой инспекции. Если же деятельность приостановлена, но организация (предприниматель) не спешит заявлять о необходимости снять ее с учета, то ей придется продолжать уплачивать ЕНВД. "Нулевыми" декларациями теперь не отделаться. Наличию или отсутствию у налогоплательщика физических показателей в данном случае Минфин не придает значения. Получается, что даже при отсутствии работников, торговых залов и мест, транспортных средств и т.д организация (предприниматель) должна посчитать ЕНВД, как будто они есть.

Мы попытались разобраться, в чем причина такой резкой смены настроений и почему сегодня финансисты даже и не вспоминают о том, что прекращение "вмененной" деятельности означает отсутствие обязанности по уплате ЕНВД согласно пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ. Полагаем, что формальным поводом к этому послужили изменения, внесенные в ст. 346.28 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (вступили в силу с 01.01.2009). Дело в том, что до принятия указанного федерального закона на уровне НК РФ была закреплена лишь постановка организаций (предпринимателей) на учет в качестве плательщиков ЕНВД. Процедура снятия с такого учета регламентировалась письмами, в частности Письмом Минфина РФ от 01.10.2007 N 03-11-02/249, которое налоговики использовали в регистрационной работе (Письмо ФНС РФ от 19.10.2007 N СК-6-09/798@).

И только с 01.01.2009 вступила в силу новая редакция ст. 346.28 НК РФ, которая была дополнена п. 3, регламентирующим порядок не только постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД, но и снятия с такого учета. Дословно норма звучит так: снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Как видим, она все равно не содержит никакой "обязаловки" в части обязательной подачи заявления и снятия с учета. Тем не менее есть все основания полагать, что именно данный пункт позволяет Минфину определять дату прекращения "вмененной" деятельности по дате снятия с учета организации (предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД. Правомерен ли такой подход? Думается, что он как минимум формален.

Мнение ФНС

Оно выражено в Письме от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@. Налоговики анализируют положения НК РФ (частей 1 и 2) и приходят к следующему выводу. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Обязанность по уплате налога возникает и прекращается в зависимости от наступления определенных событий, прописанных в НК РФ. Статьей 346.28 НК РФ определено, что плательщиками ЕНВД являются организации и предприниматели, осуществляющие определенную деятельность. Таким образом, исходя из норм гл. 26.3 НК РФ, обстоятельством, с которым налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности представлять декларацию по ЕНВД, является фактическое осуществление видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Далее налоговики предпринимают попытку пояснить, что подразумевается под термином "фактическое осуществление деятельности". Итак, процесс осуществления деятельности предполагает прежде всего потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов. При этом отсутствие конечного результата данного процесса не отрицает факта осуществления деятельности (например, отсутствие продаж не означает, что товары вообще не закупались). Согласитесь, формулировки перекликаются с определением экономической деятельности, приведенным в ОКВЭД ОК 029-2007 (см. начало статьи). Таким образом (продолжают налоговики), налогоплательщик обязан встать на учет в качестве плательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов (независимо от получения дохода) и сняться с учета по факту окончания потребления этих ресурсов. В указанном промежутке времени налогоплательщик обязан представлять декларации по ЕНВД и уплачивать единый налог, даже если деятельность не принесла реального дохода*(7). Вместе с тем в целях уплаты ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть охарактеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности (например, единственный работник, который оказывал бытовые услуги населению, заболел или договор аренды торгового зала расторгнут). В этом случае у налогоплательщика отсутствует фактическое значение физического показателя базовой доходности по осуществляемой деятельности, и, соответственно, он отражает это в налоговой декларации, представляя "нулевую" декларацию.

Иными словами, налоговики констатируют, что наличие затрат на производство и процесс производства (потребление трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов) - это уже экономическая деятельность хозяйствующего субъекта (организации, предпринимателя), и, если желаемый результат (выпуск продукции, оказание услуг) не достигнут, это вовсе не означает, что деятельность не осуществлялась или приостанавливалась. Следовательно, у налогоплательщика, по тем или иным причинам (объективным или субъективным) не достигшего апогея предпринимательской деятельности - реализации товаров (работ, услуг), не возникает необходимости подавать в инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. По логике ФНС налогоплательщик вправе направить в инспекцию такое заявление по факту окончания потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, не более того. Налицо перемена мнений и в налоговом ведомстве, поскольку его сегодняшние заявления свидетельствуют: ни ремонт, ни болезнь работника (предпринимателя), ни авария не являются обстоятельствами, провоцирующими приостановление "вмененной" деятельности, ибо процесс потребления перечисленных выше видов производственных ресурсов при их наступлении не прекращается (а в некоторых случаях еще и увеличивается). Однако после того как абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, предусматривающий возможность корректировки единого налога исходя из фактического периода осуществления предпринимательской деятельности, утратил силу, это уже не актуально и для налогоплательщика не чревато последствиями. Главное, что влияет на величину налога, - это наличие либо отсутствие физических показателей.

По мнению автора, трактовка норм НК РФ, продемонстрированная ФНС, наиболее близка к действительности. Однако справедливости ради отметим, что четко определить, когда физических показателей нет, а деятельность есть, и наоборот, достаточно сложно, а еще сложнее проконтролировать этот момент. Видимо, поэтому Минфин настаивает на том, чтобы собираемость налогов зависела от конкретных фактов, а не от догадок проверяющих и налогоплательщиков. С другой стороны, вполне понятно, почему налоговики легализуют "нулевые" декларации. С технической точки зрения принять и обработать такой документ проще, чем ставить и снимать налогоплательщика с учета каждый раз, когда он прекращает и возобновляет "вмененную" деятельность.

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(2) Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2008 N А41-К2-22158/07.

*(3) Данный вывод впоследствии был подтвержден арбитрами (Постановление ФАС ВСО от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

*(4) Арбитры ФАС ДВО в Постановлении от 05.06.2009 N Ф03-1884/2009 указали, что налогоплательщик был вправе уменьшить свои обязательства по уплате ЕНВД исходя из фактического периода использования физических показателей, поскольку абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ не связывал возможность корректировки налога с приостановлением или неведением налогоплательщиком деятельности по объективным причинам.

*(5) Письмо Минфина РФ от 07.09.2007 N 03-11-04/3/355.

*(6) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 (п. 7).

*(7) Постановления ФАС ВВО от 26.02.2008 N А31-3384/2007-23, ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3 (Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08 в пересмотре дела отказано).