Возрастет ли нагрузка? (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2009 г.)

Возрастет ли нагрузка?

С 1 января 2010 года глава 24 "Единый социальный налог" НК РФ признается утратившей силу согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Вместо ЕСН организации и индивидуальные предприниматели (далее - работодатели), осуществляющие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, будут уплачивать страховые взносы:

в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;

в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

в Федеральный фонд и территориальные фонды ОМС на обязательное медицинское страхование (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Тарифы страховых взносов

В следующем году для большинства плательщиков страховых взносов устанавливаются тарифы страховых взносов, повторяющие ставки ЕСН либо тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование текущего года, относящиеся к первому интервалу доходов (до 280 000 руб.).

Страхователям, применяющим общий режим налогообложения, при исчислении указанных страховых взносов в 2010 году надлежит использовать следующие тарифы:

20% - при начислениях в Пенсионный фонд РФ;

2,9% - при начислениях в Фонд социального страхования РФ;

1,1% - при начислениях в Федеральный фонд ОМС;

2% - при начислениях в территориальный фонд ОМС (п. 1 ст. 57 закона N 212-ФЗ).

Для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы в виде "упрощенки" и ЕНВД, остается прежним тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, опять же относящийся к первому интервалу доходов - 14%. В ФСС России, ФФОМС и ТФОМС тариф для них установлен в размере 0% (подп. 2 п. 2 ст. 57 закона N 212-ФЗ).

Такие же тарифы установлены и для:

организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории указанной особой экономической зоны;

плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, - в отношении данных выплат и вознаграждений;

общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов), для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог и осуществляющие выплаты физическим лицам, обязаны будут уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифу 10,3%. В ФСС России, ФФОМС и ТФОМС уплачивать им ничего не придется, поскольку тарифы в указанные фонды для них установлены в размере 0% (подп. 3 п. 2 ст. 57 закона N 212-ФЗ).

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в статье 346.2 НК РФ, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, общий тариф страховых взносов на следующий год - 20%, который подразделяется на:

15,8%, направляемые в Пенсионный фонд РФ;

1,9%, направляемые в Фонд социального страхования РФ;

1,1%, направляемые в Федеральный фонд ОМС;

1,2%, направляемые в территориальный фонд ОМС (подп. 1 п. 2 ст. 57 закона N 212-ФЗ).

Отличие же заключается в том, что упраздняется регрессивная шкала и изменяется предельное значение доходов, с которых страховые взносы перестают начисляться. Приведенные тарифы применяются, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала расчетного периода, не превысит 415 000 руб. С сумм же выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам, превышающих указанные 415 000 руб., страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 закона N 212-ФЗ). ЕСН же в фонды и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в текущем году прекращают начисляться с сумм, превышающих 600 000 руб. Начисление ЕСН по ставке 2% продолжается лишь в федеральный бюджет.

Попытаемся сравнить налоговую нагрузку в текущем году со страховой в следующем.

Общий режим

У страхователей, применяющих общий режим налогообложения, "налогово-страховая" нагрузка не изменится, если суммы выплат на каждое физическое лицо за календарный год не превысят 280 000 руб., поскольку общий тариф страховых взносов 26% (20 + 2,9 + 1,1 + 2,0) равен общей величине ставки ЕСН в первом интервале доходов - 26%.

Доходы физического лица в интервале от 280 001 до 600 000 руб. облагаются ЕСН в текущем году по общей ставке 10%. Указанный интервал доходов условно подразделим на доходы до 415 000 руб. и свыше этой суммы.

С доходов от 280 001 до 415 000 руб. страхователи в 2010 году будут начислять страховые взносы по общей ставке 26%. Следовательно, с каждого дополнительно начисленного рубля доходов в этом интервале работодателю надлежит начислить на 0,16 руб. (1 руб. х (26% - 10%)) больше, чем в текущем году.

С дохода же 415 000 руб. будет начислено страховых взносов в сумме 107 900 руб. (415 000 руб. х 26%). В текущем же году с указанного дохода величина исчисленного ЕСН - 86 300 руб. (280 000 руб. х 26% + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%). Разница составляет 21 600 руб. ((107 900 - 86 300) = (0,16 х (415 000 - 280 000))). И это максимальное увеличение "налогово-страховой" нагрузки.

В интервале доходов от 415 001 до 600 000 руб. ЕСН продолжает начисляться по общей ставке 10%, страховые же взносы, как было сказано выше, не начисляются. Поэтому полученная разница начнет уменьшаться. При этом на каждый дополнительно начисленный рубль доходов будет уменьшение на 0,1 руб. (1 руб. х (10% - 0%)). Начисленная сумма ЕСН с дохода 600 000 руб. - 104 800 руб. (280 000 руб. х 26% + (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%) - не достигнет исчисленной величины страховых взносов (104 800 < 107 900).

Оставшаяся разница 3100 руб. (107 900 - 104 800) будет погашаться начислениями с доходов, превышающих 600 000 руб. В этом интервале ЕСН начисляется по ставке 2%. Следовательно, превышение суммы страховых взносов над ЕСН будет "съедено" полностью при размере превышающего дохода 155 000 руб. (3100 руб. : 2%).

Таким образом, начисленные суммы страховых взносов и ЕСН вновь сравняются при доходе физического лица, исчисленного нарастающим итогом с начала календарного года, 755 000 руб. (600 000 + 155 000). И лишь после этого "налогово-страховая" нагрузка у страхователя начнет уменьшаться, поскольку ЕСН продолжает начисляться по ставке 2% без ограничения размера доходов.

В общем виде приведенное выше можно записать следующим уравнением: (415 000 руб. - 280 000 руб.) (26% - 10%) = (600 000 руб. - 415 000 руб.) х 10% + (Д руб. - 600 000 руб.) х 2%.

Осуществив соответствующие арифметические действия, приходим к выражению: Д х 2% = 15 100 руб. (21 600 руб. ((415 000 руб. - 280 000 руб.) х (26% - 10%)) - 18 500 руб. ((600 000 руб. - 415 000 руб.) х 10%) + 12 000 руб. (600 000 руб. х 2%)), откуда: Д = 755 000 руб. (15 100 руб. : 2%).

Как видим, у налогоплательщиков - работодателей, применяющих общий режим налогообложения, с отменой ЕСН возникают все возможные варианты соотношений между величинами ЕСН, исчисляемыми в текущем году, и страховыми взносами, подлежащими начислению в следующем:

их значения совпадают, пока доход физического лица не достиг 280 000 руб.;

начисления следующего года превосходят нынешние (то есть возрастает "налогово-страховая" нагрузка) при доходах физического лица, попадающих в интервал от 280 001 до 755 000 руб., и наоборот; начисления ЕСН в 2009 году превосходят исчисляемые величины страховых взносов в 2010 году ("налогово-страховая" нагрузка падает) при доходах, превышающих 755 000 руб.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, использующие общую систему налогообложения и осуществляющие выплаты и вознаграждения физическим лицам, получают в 2010 году преимущество от введения страховых взносов, если своим работникам в текущем году они уже начисляют, а следующем продолжат начислять более 63 000 руб. в месяц (62 916,67 руб/мес. (755 000 руб. / 12 мес.)).

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих начисления выплат и иных вознаграждений физическим лицам, которые используют общий режим налогообложения, ставка ЕСН по первому интервалу доходов до 280 000 руб. несколько ниже - 20% (15,8 + 1,9 + 1,1 + 1,2). К суммам же относящихся ко второму и третьему интервалам доходов используются те же ставки, что и при общем режиме, - 10 и 2%.

В следующем году "сельскохозяйственникам-товаропроизводителям" надлежит начислять страховые взносы по тарифам, совпадающим со ставками ЕСН текущего года для первого интервала доходов, то есть по общему тарифу 20% (15,8 + 1,9 + 1,1 + 1,2).

Из этого следует, что начисления текущего года (ЕСН) и следующего (страховых взносов) будут совпадать, пока доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, не достигнет 280 000 руб. С этой суммы ими будет начислено по 56 000 руб. (280 000 руб. х 20%).

При возрастании же дохода до 415 000 руб. начинает возникать разница за счет различных величин общей ставки налога 10% и совокупности тарифов в фонды, которая остается прежней - 20%. Следовательно, в интервале доходов от 280 001 до 415 000 руб. "скорость" нарастания разницы на каждый дополнительно начисленный рубль доходов составит 0,1 руб. (1 руб. х (20% - 10%)). И при доходе 415 000 руб. она становится максимальной - 13 500 руб. ((415 000 руб. - 280 000 руб.) х (20% - 10%) = (415 000 руб. х 20% - (56 000 руб. + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%))).

Продолжающееся же увеличение доходов будет приводить к уменьшению этой разницы, поскольку обязанность по начислению ЕСН сохраняется, а страховые взносы исчислять нет необходимости. При доходах, попадающих в интервал от 415 001 до 600 000 руб., "скорость" уменьшения разницы на каждый дополнительно начисленный рубль доходов составит 0,1 руб. (1 руб. х (10% - 0%)). Как видим, "скорости" нарастания и уменьшения совпадают. Следовательно, разница должна прийти к нулю, когда величина дохода составит 550 000 руб. (415 000 + (415 000 - 280 000)). Проверка это и подтверждает: при указанном доходе сумма начисленного ЕСН - 83 000 руб. (56 000 руб. + (550 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%) - равна совокупной величине начисленных страховых взносов - 83 000 руб. (415 000 руб. х 20%).

При дальнейшем возрастании дохода увеличивается лишь сумма начисленного ЕСН.

Как видим, у "сельскохозяйственников-производителей", также как и у налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, с отменой ЕСН возникают три варианта соотношений между величинами ЕСН и страховых взносов:

их значения совпадают, пока доход физического лица не достиг 280 000 руб.;

при доходе, попадающем в интервал от 280 001 до 550 000 руб., начисления следующего года будут превосходить нынешние;

при доходах же, превышающих 550 000 руб., начисления текущего года превосходят будущие их значения.

Таким образом, "сельскохозяйственникам-производителям", которые в текущем году начисляют работникам ежемесячно суммы, приходящиеся на интервал доходов от 23 333,33 руб. (280 000 руб. / 12 мес.) и до 45 833,33 руб. (550 000 руб. : 12 мес.), в 2010 году следует ждать возрастания "налогово-страховой" нагрузки.

Специальные режимы налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели, которые используют специальные налоговые режимы в виде УСН и ЕНВД, освобождены от уплаты ЕСН, но при этом они производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Именно только их они и будут обязаны начислять в 2010 году, используя тариф взносов, установленный в текущем году для доходов, не превышающих 280 000 руб., - 14%. Следовательно, по доходам, лежащим в пределах от 0 до 280 000 руб., между начислениями страховых взносов в текущем и следующем году наблюдается паритет.

Страховые взносы с доходов физического лица, приходящихся на интервал от 280 001 до 600 000 руб., в текущем году исчисляются с использованием тарифа 5,5%. Указанный интервал доходов, как и в случае рассмотрения общего режима, условно подразделим на доходы до 415 000 руб. и свыше этой суммы.

В 2010 году "упрощенцы" и "вмененщики" к доходам от 280 001 до 415 000 руб. будут применять тариф 14%. Следовательно, с каждого дополнительно начисленного рубля доходов в этом интервале работодателю надлежит начислить на 0,095 руб. (1 руб. х (14% - 5,5%)) больше, чем в текущем году.

С дохода же 415 000 руб. им надлежит перечислить в фонды 58 100 руб. (415 000 руб. х 14%). В текущем же году с указанного дохода сумма начисленных страховых взносов - 46 625 руб. (280 000 руб. х 14% + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%). Разница между полученными суммами - 12 825 руб. ((58 100 - 46 625) = (0,095 х (415 000 - 280 000))) и дает максимальное увеличение страховой нагрузки.

В интервале доходов от 415 001 до 600 000 руб. страховые взносы в текущем году продолжают начисляться по тарифу 5,5%, в следующем же году, как было сказано выше, начислять их нет необходимости. Поэтому полученная разница начнет уменьшаться. При этом на каждый дополнительно начисленный рубль доходов будет уменьшение на 0,055 руб. (1 руб. х (5,5% - 0%)).

Так как "скорость" нарастания превосходит "скорость" убывания в 1,73 (0,095 : 0,055), а разница возрастала при начислении 135 000 руб. (415 000 - 280 000), то для полного ее погашения потребуется начислить еще дополнительно 233 181,82 руб. (1,73 х 135 000 руб.). Поскольку страховые взносы в текущем году начисляются лишь до 600 000 руб. (то есть всего лишь 185 000 руб. (600 000 - 415 000)), то часть разницы останется некомпенсированной. Это подтверждают и расчеты.

Начисленная в 2009 году сумма страховых взносов с дохода 600 000 руб. - 56 800 руб. (280 000 руб. х 14% + (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 55%) - не достигает максимальной начисляемой их величины в 2010 году (56 800 < 58 100). Оставшаяся разница 1300 руб. (58 100 - 56 800) будет постоянной, поскольку с доходов, превышающих 600 000 руб., как отмечалось выше, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в текущем году не начисляются.

Таким образом, для "упрощенцев" и "вмененщиков" отмена ЕСН (который к тому же они и не уплачивали) оборачивается возрастанием страховой нагрузки, если физическим лицам начисляется более 23 350 руб. в месяц (23 333,33 руб/мес. (280 000 руб. : 12 мес.)). И максимальная величина 12 825 руб. приходится на доход 415 000 руб.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые используют специальный налоговый режим в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), также освобождены от уплаты ЕСН. Общий тариф страховых взносов в текущем году для них по доходам:

не превышающим 280 000 руб. - 10,3%;

"лежащим" в интервале от 280 001 до 600 000 руб. с сумм, превышающих минимальное значение этого интервала, - 5,5%.

Приведенный тариф, для доходов первого интервала, "сельскохозяйственникам" надлежит использовать при исчислении страховых взносов и в следующем году. При этом предельная сумма доходов, с которых взносы исчисляются, остается все той же - 415 000 руб.

Из вышеприведенного следует, что по доходам, лежащим в пределах от 0 до 280 000 руб., разницы между начисленными суммами страховых взносов в текущем и следующем году у "сельскохозяйственников", также как и "упрощенцев" и "вмененщиков", не будет.

По доходам, попадающим в интервал от 280 001 до 415 000 руб., начисления 2010 года будут превосходить нынешние. Причем значение разницы с каждого дополнительно начисленного рубля доходов в этом интервале будет увеличиваться на 0,048 руб. (1 руб. х (10,3% - 5,5%)). При доходе 415 000 руб. она достигнет максимального значения - 6480 руб. ((42 745 руб. - 36 265 руб.) = ((415 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,048)), где:

42 745 руб. (415 000 руб. х 10,3%) - сумма страховых взносов, подлежащая уплате в 2010 году;

36 265 руб. (280 000 руб. х 10,3% + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%) - величина страховых взносов, исчисленная в текущем году.

При доходах, превышающих 415 000 руб., так же как и в рассмотренных выше случаях, начинается уменьшение полученной разницы. И "скорость" такого уменьшения на дополнительно начисленный рубль доходов такая же, как и у "упрощенцев" и "вмененщиков", - 0,055 руб. (1 руб. х (5,5% - 0%)). И она, как видим, превосходит "скорость" нарастания разницы (0,055 > 0,048). Поэтому уже в данном интервале доходов следует ожидать равенства в начислениях страховых взносов (дополнительно необходимо начислить 117 818,18 руб. (135 000 руб. х 0,048 : 0,055)).

Находится же это значение из следующего выражения: (415 000 руб. - 280 000 руб.) х (10,3% - 5,5%) = (Д руб. - 415 000 руб.) х 5,5%.

После проведения соответствующих арифметических действий выражение трансформируется к виду: Д х 5,5% = 29 305 руб. (6480 руб. + 22 825 руб. (415 000 руб. х 5,5%)).

Отсюда: Д = 532 818,18 руб. (29,306 руб. : 5,5%).

Сумма страховых взносов, исчисленная с доходов, превышающих полученное значение, в текущем году будет превосходить предельную ее величину, начисляемую в 2010 году, - 42 745 руб. (415 000 руб. х 10,3%). Так, с дохода 532 900 руб. в текущем году страхователю надлежит уплатить в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование 42 749,50 руб. (280 000 руб. х 10,3% + (532 900 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%).

Как видим, и у "сельскохозяйственников" отмена ЕСН приводит к упомянутым трем вариантам соотношений между величинами страховых взносов, исчисленных в текущем и следующем годах:

их значения совпадают, пока доход физического лица не достиг 280 000 руб.;

начисления следующего года превосходят нынешние при доходе, попадающем в интервал от 280 001 до 532 818,18 руб.;

начисления 2009 года превосходят начисления 2010 года при доходах, превышающих 532 818,18 руб.

Таким образом, для плательщиков ЕСХН, так же как и для их коллег - "сельскохозяйственников-производителей", возрастание "налогово-страховой" нагрузки будет происходить, если они начисляют работникам ежемесячно суммы, лежащие в пределах от 23 333,33 руб. (280 000 руб. / 12 мес.) до 44 401,52 руб. (532 818,18 руб. : 12 мес.).

Льготные категории

В отменяемой главе 24 НК РФ законодателем был установлен более мягкий режим налогообложения:

для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой особой экономической зоны, и

налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

Первой группой налогоплательщиков ЕСН начисляется только в федеральный фонд. При этом ставка ЕСН по первому интервалу доходов (до 280 000 руб.) - 14%. К суммам же относящихся ко второму (от 280 001 до 600 000 руб.) и третьему (свыше 600 000 руб.) интервалам доходов используются ставки 5,6 и 2%.

Страховые взносы эти работодатели в 2010 году будут исчислять по тарифу 14%, опять же пока доход физического лица не превысит упомянутые 415 000 руб.

Следовательно, при превышении дохода работника 280 000 руб., как и во всех предыдущих случаях, начнет возникать разница в начислениях ЕСН и страховых взносов. С каждого дополнительно начисленного рубля доходов в этом интервале работодателю в следующем году надлежит начислить на 0,084 руб. (1 руб. х (14% - 5,6%)) больше, чем в текущем году. При этом максимальная сумма страховых взносов составит 58 100 руб. (415 000 руб. х 14%).

В текущем же году с дохода 415 000 руб. начисленная сумма ЕСН - 46 760 руб. (280 000 руб. х 14% + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,6%).

Разница между полученными суммами - 11 340 руб. (58 100 - 46 760 = 0,084 х (415 000 - 280 000)) - и дает максимальное увеличение "налогово-страховой" нагрузки.

В интервале доходов от 415 001 до 600 000 руб. ЕСН в текущем году продолжает начисляться по тарифу 5,6%, страховые же взносы в следующем году, как было сказано выше, не начисляются. Поэтому полученная разница начнет уменьшаться. При этом на каждый дополнительно начисленный рубль доходов будет уменьшение на 0,056 руб. (1 руб. х (5,6% - 0%)).

Так как "скорость" нарастания превосходит "скорость" убывания в 1,5 (0,084 : 0,056), то для полного погашения разницы потребуется дополнительно начислить еще 202 500 руб. (1,5 х 135 000 руб.). До конца же упомянутого интервала остается лишь 185 000 руб. (600 000 - 415 000). Следовательно, начисленная сумма ЕСН с дохода 600 000 руб. - 57 120 руб. (280 000 руб. х 14% + (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,6%) - не достигнет исчисленной величины страховых взносов (57 120 < 58 100).

Оставшаяся разница 980 руб. (58 100 - 57 120) будет погашаться начислениями с доходов, превышающих 600 000 руб. В этом интервале ЕСН начисляется по ставке 2%. Следовательно, равенство в суммах страховых взносов и ЕСН настанет при размере превышающего дохода 49 000 руб. (980 руб. : 2%), то есть при 649 000 руб. (600 000 + 49 000).

Это значение получается также из следующего уравнения: (415 000 руб. - 280 000 руб.) (14% - 5,6%) = (600 000 руб. - 415 000 руб.) х 5,6% + (Д руб. - 600 000 руб.) х 2%.

После осуществления соответствующих арифметических действий приходим к выражению: Д х 2% = 12 980 руб. (11 340 руб. ((415 000 руб. - 280 000 руб.) х (14% - 5,6%)) - 10 360 руб. ((600 000 руб. - 415 000 руб.) х 5,6%) + 12 000 руб. (600 000 руб. х 2%)), откуда: Д = 649 000 руб. (12 980 руб. : 2%).

И вновь мы наблюдаем три варианта соотношений между величинами ЕСН и страховых взносов:

их значения совпадают, пока доход физического лица не достиг 280 000 руб.;

начисления следующего года превосходят нынешние при доходе, попадающем в интервал от 280 000 до 649 000 руб.;

начисления 2009 года превосходят начисления 2010 года при доходах, превышающих 649 000 руб.

Таким образом, страхователи, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории этой особой экономической зоны, получают в 2010 году преимущество от введения страховых взносов, если своим работникам в текущем и следующем годах они начисляют и будут начислять суммы более 54 100 руб. в месяц (54 083,33 руб/мес. (649 000 руб. : 12 мес.)).

Для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, законодателем была установлена иная градация по интервалам доходов, по которым применяются регрессивные ставки ЕСН, - 75 000 руб. между первым и вторым интервалом. Доходы, попадающие в первый интервал, облагаются по общей ставке ЕСН - 26%, - суммы же, относящиеся ко второму (от 75 001 до 600 000 руб.) и третьему (свыше 600 001 руб.) интервалам доходов, - по ставкам 10% и 2% соответственно.

Указанные организации в законе N 212-ФЗ при установлении тарифов страховых взносов как отдельные страхователи не упомянуты. Поэтому им в следующем году надлежит использовать тарифы, установленные для общего режима налогообложения. Следовательно, к доходам, исчисленным с начала 2010 года нарастающим итогом, величина которых не превзойдет 415 000 руб., они должны применять тариф 26%.

Уменьшение значения первого порогового уровня регрессивной шкалы означает и раннее возникновение разницы между исчисляемыми величинами ЕСН и страховых взносов. С каждого дополнительно начисленного рубля доходов после 75 000 руб. работодателю в следующем году надлежит начислить на 0,16 руб. (1 руб. х (26% - 10%)) больше, чем в текущем году.

С дохода 415 000 руб. будет начислено страховых взносов в сумме 107 900 руб. (415 000 руб. х 26%). В текущем же году с указанного дохода сумма исчисленного ЕСН - 53 500 руб. (75 000 руб. х 26% + (415 000 руб. - 75 000 руб.) х 10%), разница - 54 400 руб. (107 900 - 53 500).

Но следует отметить, что такие организации в текущем году являются и плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. И начисленные их суммы они могут принять в качестве налогового вычета по составляющей ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет. При этом величина налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Исчисленная сумма авансового платежа по ЕСН в федеральный бюджет будет равна величине страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при доходе физического лица 148 770,49 руб. Это значение находится из уравнения: Д х 14% = 75 000 х 20% + (Д - 75 000) х 7,9%, где Д и есть искомое значение.

Приведя подобные члены, вначале получаем уравнение: Д х (14% - 7,9%) = 75 000 х (20% - 7,9%), а затем и искомую величину: Д = 148 770,49 руб. (75 000 руб. х 12,1% : 6,1%).

С указанного дохода величина исчисленного ЕСН - 26 877,05 руб. (75 000 руб. х 26% + (148 770,49 руб. - 75 000 руб.) х 10%), сумма же страховых взносов, начисляемых в следующем году, - 38 680,33 руб. (148 770,49 руб. х 26%), разница - 11 803,28 руб. (38 680,33 - 26 877,05). Ее можно получить и по "скорости" нарастания разницы - 11 803,28 руб. ((148 770,49 руб. - 75 000 руб.) х 0,16).

При увеличении значения облагаемой базы сумма страховых взносов будет превосходить начисленную величину ЕСН, направляемую в федеральный бюджет. Поэтому сравнение "налогово-страховой" нагрузки после этой суммы необходимо проводить с начислениями, осуществляемыми с использованием совокупности общего тарифа страховых взносов и ставок ЕСН в ФСС России, ФФОМС и ТФОМС, то есть с 16,1% (14 + 1,0 + 0,6 + 0,5). И такой "ставко-тариф" надлежит использовать, пока сумма доходов не достигнет 280 000 руб. включительно.

Следовательно, в интервале доходов от 148 770,49 до 280 000 руб. с каждого начисленного рубля доходов организацией будет дополнительно начисляться 0,099 руб. (1 руб. х (26% - 16,1%)). Исходя из этого при доходе 280 000 руб. разница возрастает до 24 795 руб. (11 803,28 руб. + (280 000 руб. - 148 770,49 руб.) х (26% - 16,1%)).

К доходам, относящимся к обычному второму интервалу регрессивной шкалы (от 280 001 до 600 000 руб.), следует применять "ставко-тариф" в размере 7,6% (5,5 + 1,0 + 0,6 + 0,5). Поэтому с каждого дополнительно начисленного рубля доходов после 280 000 руб. работодатель будет вынужден в следующем году начислить на 0,184 руб. (1 руб. х (26% - 7,6%)) больше, чем в текущем году.

При доходе 415 000 руб. разница между исчисленными значениями ЕСН и страховых взносов будет максимальной - 49 635 руб. (24 795 руб. + (415 000 руб. - 280 000 руб.) х 18,4%).

В интервале доходов от 415 001 до 600 000 руб. сравнительная величина ЕСН продолжает исчисляться по "ставко-тарифу" 7,6%, страховые же взносы в следующем году, как было сказано выше, не начисляются. Поэтому полученная разница начнет уменьшаться. При этом на каждый дополнительно начисленный рубль доходов будет уменьшение на 0,076 руб. (1 руб. х (7,6% - 0%)). В связи с чем при доходе 600 000 руб. ее величина уменьшится до 25 315 руб. (49 635 руб. - (600 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,076).

И эта разница будет погашаться начислениями с доходов, превышающих 600 000 руб. В этом интервале ЕСН исчисляется по ставке 2%. Поэтому превышение ЕСН над суммой страховых взносов произойдет при размере превышающего дохода

1 265 750 руб. (25 315 руб. : 2%). Следовательно, при превышении дохода работника, исчисленного с начала года нарастающим итогом, суммы 1 865 750 руб. (600 000 + 1 265 750) произойдет снижение "налогово-страховой" нагрузки.

Но для корректности указанную сумму дохода необходимо увеличить еще на 16 250 руб., поскольку второе равенство между величинами составляющей ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов произойдет при значении облагаемой базы 616 250 руб. (600 000 руб. + 325 руб. / 2%). А поскольку страховые взносы с суммы свыше 600 000 руб. в текущем году не начисляются, то в интервале от 600 000 до 616 250 руб. погашение указанной разницы происходить не будет.

Налогоплательщики-страхователи, применяющие (осуществляющие)...	Интервал доходов, когда суммы ЕСН и СВ равны	"Скорость" нарастания на 1 руб. дохода, начисляемый после 280 000 руб.	Величина СВ при доходе 415 000 руб.	Максимальная разница между начислениями	Доход, после которого начисления ЕСН превосходят СВ
ОРН	0-280 000	0,16	107 900	21600	755 000
VCH и ЕНВД	0-280 000	0,095	58 100	12 825	-
ЕСХН	0-280 000	0,095	42 745	6480	532 818
СТП	0-280 000	0,048	83 000	13 500	550 000
РТВОЭЗ	0-280 000	0,084	58 100	11340	649 000
ДОИТ	0-75 000	0,16; 0,099; 0,184	107 900	49 635	1 882 000

Таким образом, окончательная величина дохода, при котором будет равенство между исчисленными суммами ЕСН в текущем году и страховыми взносами в следующем, достигает 1 882 000 руб. (1 865 750 + 16 250). Преимущество же от введения страховых взносов в 2010 году организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, получают, если своим работникам в текущем году они начисляют, а в следующем будут продолжать начислять более 156 850 руб. в месяц (156 833,33 руб/мес. (1 882 000 руб. : 12 мес.)).

Как видим, "налогово-страховая" нагрузка в связи с отменой ЕСН и введением страховых взносов в 2010 году практически для всех налогоплательщиков-страхователей (за исключением организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий) остается без изменений, пока доходы физического лица, исчисленные с начала календарного года нарастающим итогом, не достигают 280 000 руб. Дальнейший же их рост приводит к возрастанию нагрузки. Максимальная разница между исчисляемыми величинами ЕСН и страховыми взносами приходится на доход 415 000 руб.

С еще большим возрастанием суммы доходов происходит уменьшение такой разницы, и, в конце концов, возможен даже выигрыш работодателя от введения страховых взносов. Однако "упрощенцам" и "вмененщикам" рассчитывать на это не приходится.

Для наглядности в таблице сведены сравнительные данные по начислениям ЕСН и страховых взносов в 2010 году. При этом в таблице использованы следующие сокращения:

СВ - страховые взносы;

ОРН - общий режим налогообложения;

СТП - сельскохозяйственный товаропроизводитель;

РТВОЭЗ - резидент технико-внедренческой особой экономической зоны;

ДОИТ - деятельность в области информационных технологий.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2009 г.