Налоговая политика - 2010: чего ожидать (Д. Фадеев, "Консультант", N 23, декабрь 2009 г.)

Налоговая политика - 2010: чего ожидать

Налоговая политика, проводимая государством в условиях финансового кризиса, характеризуется двойственно: с одной стороны, осуществляется определенная поддержка бизнеса (до 20% снижена ставка по налогу на прибыль, увеличен до 60 млн руб. предел по "упрощенке" и др.), а с другой стороны, принимаются решения, которые существенно увеличивают нагрузку на предприятия. Остановимся на наиболее важных для бизнеса аспектах налоговой политики, которые следует учесть в 2010 году.

Социальный налог

Как известно, в июле 2009 года были приняты Федеральные законы от 24.07.09 N 212-ФЗ*(1) и от 24.07.09 N 213-ФЗ*(2), которые предусматривают замену с 1 января 2010 года действующего единого социального налога (далее - ЕСН) тремя страховыми взносами на обязательное социальное страхование. При этом в 2010 году общая ставка страховых взносов сохраняется на прежнем уровне - 26% фонда оплаты труда (далее - ФОТ), а с 1 января 2011 года страховые взносы повысятся до 34% ФОТ и составят:

- в Пенсионный фонд Российской Федерации - 26% (сейчас 20%);

- в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации - 5,1% (сейчас 3,1%);

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9% (сейчас также 2,9%).

С 1 января 2011 года в отношении плательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, устанавливается обязанность по уплате страховых взносов в размере 34% фонда оплаты труда наравне с плательщиками, применяющими общий режим налогообложения.

Для компаний, применяющих общий режим налогообложения, полностью отменяется ЕСН, тогда как для тех, кто применяет УСН и ЕНВД, доля отчислений во внебюджетные фонды не исключается из общей массы налоговых обязательств, а перераспределяется между региональными и муниципальными бюджетами.

Кроме того, для отдельных налогоплательщиков (например, применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.) устанавливается переходный период с 2011 по 2014 год. В течение этого периода ставки страховых взносов для них будут увеличиваться постепенно: до 20,2% на период 2011-2012 годов, до 27,1% на период 2013-2014 годов. И только с 1 января 2015 года ставка страховых взносов составит 34%.

Однако на предприятия, применяющие УСН и ЕНВД, данное правило не распространяется, а нагрузка возрастает разово с 2011 года.

Так, с 1 января 2011 года для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, ставка страховых взносов увеличивается на 20%. Причем для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, ставка страховых взносов увеличится на 8%, а для плательщиков, в отношении которых предусмотрены льготные ставки страховых взносов (применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.), - на 6,2% (в 2011-2012 годах) и 13,1% (в 2013-2014 годах).

В результате с 1 января 2011 года для компаний, применяющих УСН и ЕНВД, финансовая нагрузка единовременно увеличится в 2,4 раза. В то же время для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, увеличение финансовой нагрузки произойдет в 1,3 раза, а для плательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог, - в 1,4 раза (в 2011-2012 годах) и 1,9 раза (в 2013-2014 годах) соответственно.

Таким образом, малый бизнес, применяющий УСН и ЕНВД, ставится не только в неравное положение по сравнению с другими субъектами предпринимательства, но и на грань банкротства, "вымирания".

Какие меры можно предпринять, чтобы снизить финансовую нагрузку на малый бизнес, дать возможность ему развиваться?

Во-первых, следует распространить на плательщиков УСН и ЕНВД льготные размеры страховых взносов на переходный период 2011-2014 годов: 20,2% на 2011 и 2012 годы, 27,1% на 2013 и 2014 годы (по аналогии с плательщиками единого сельскохозяйственного налога).

Во-вторых, необходимо снизить налоговые ставки по УСН и ЕНВД, исключив из них долю, причитающуюся по действующему порядку государственным внебюджетным фондам. Предлагается установить налоговые ставки по УСН в размере 5% для объекта "доходы" и 13% для объекта "доходы минус расходы", по ЕНВД - 13%.

Можно предпринять и другие компенсирующие меры, а именно рассмотреть вопрос о введении так называемой инвестиционной льготы по налогу на прибыль с организации, введении "налоговых каникул" для малых инновационных предприятий и др.

Налог на добавленную стоимость

Ряд законодательных инициатив еще находится на рассмотрении в Государственной Думе, однако до конца этого года, как ожидается, они будут приняты и вступят в силу (на дату подписания номера не были приняты - Примеч. ред.). Отдельно хотелось бы остановиться на вопросах заявительного порядка возмещения НДС (проект закона N 223442-5).

В соответствии с проектом закона право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

- налогоплательщики, отвечающие критериям отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ;

- налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации стоимость амортизируемого имущества, определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ, составляет не менее 500 млн руб., а сумма дохода от реализации за предшествующий календарный год превысила 5 млрд руб.;

- налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию.

Полагаем, что такие критерии не вполне согласуются с принципом всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) и фактически ограничат доступ небольших компаний к заявительному порядку возмещения НДС.

Как нам представляется, существует несколько путей решения указанной проблемы.

Во-первых, равномерность доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую гарантию заменить, к примеру, на залог имущества налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике получение банковской гарантии занимает длительный период и связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить "вознаграждение" банку за предоставление гарантии. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и среднем бизнесе. В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.

Кроме того, проектом не определено, гарантии каких банков принимаются и на какой срок такая гарантия должна быть предоставлена. В то же время ст. 101 НК РФ установлено, что безусловным основанием для отмены обеспечительных мер является предоставление банковской гарантии только банков с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Таким образом, недобросовестный налогоплательщик сможет, воспользовавшись заявительным порядком и представив банковскую гарантию заведомо неплатежеспособного банка, получить из бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Во избежание возможных коррупционных явлений предлагается четко прописать в законодательстве или в подзаконном акте порядок и условия предоставления указанных банковских гарантий.

Во-вторых, можно было бы сумму дохода от реализации за предшествующий календарный год, по которой возможно применить заявительный порядок возмещения налога, уменьшить, к примеру до 1 млрд руб. Эта мера позволит расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС.

Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной активности налогоплательщиков предлагается одним из критериев использования заявительного порядка возмещения НДС определить сумму расходов на капитальные вложения, включая расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в размере не менее 500 млн руб. согласно данным бухгалтерского учета.

В-третьих, целесообразно всем налогоплательщикам, работающим с применением налоговой ставки 0%, без разделения их по предлагаемым критериям предоставить право на возмещение НДС в заявительном порядке (с подобным предложением вышли некоторые членские организации ТПП). Так, операторы морских терминалов имеют право на возмещение НДС, поскольку оказывают услуги, облагаемые по нулевой ставке. Вместе с тем они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 млрд руб.

По рассматриваемому законопроекту существуют и другие серьезные замечания.

Предусматривается наделение налогоплательщиков, у которых на момент подачи налоговой декларации стоимость амортизируемого имущества (определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ) составляет не менее 500 млн руб., а сумма дохода от реализации (определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (без учета налога) за предшествующий календарный год превысила 5 млн руб., правом на применение заявительного порядка возмещения налога лишь в случае, если со дня создания организации к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет (абз. 3 п. 2 ст. 176 НК РФ). При этом проект не регулирует вопрос о возможности или недопустимости сохранения указанного права за правопреемниками организации в случае ее реорганизации в течение установленного трехлетнего периода. Во избежание различного толкования данного вопроса и возникновения по нему судебных споров его следовало бы четко и ясно урегулировать в проекте закона.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога дается налогоплательщикам, представившим вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию (абз. 4 п. 2 ст. 176.1 НК РФ). Это означает следующее. Если по итогам камеральной налоговой проверки налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, банк в силу предоставленной гарантии обязуется уплатить за налогоплательщика недоимку (включающую полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы в случае их уплаты), а также погасить начисленные на эту недоимку пени. Известно, что в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70-80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Соответственно при принятии обсуждаемой нормы в предлагаемой редакции может возникнуть следующая ситуация:

1) налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и банковскую гарантию;

2) налоговый орган произведет возмещение налога;

3) по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в возмещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;

4) банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;

5) налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об отказе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из бюджета.

Таким образом, возникает ситуация, при которой 70-80% налогоплательщиков по-прежнему продолжительное время будут лишены возможности пользоваться своими денежными средствами в размере возмещаемого налога, более того, будут вынуждены нести дополнительные расходы, связанные с получением банковской гарантии.

Предлагается начислять пени на излишне возмещенную сумму налога начиная с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (абз. 2 п. 10 ст. 176 НК РФ). Принимая во внимание установленный в п. 5 ст. 173 НК РФ срок подачи налоговой декларации (не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом) и предусмотренный проектом (п. 3, 4 и 6 ст. 176 НК РФ) минимальный срок возможного возмещения налога (11 дней после подачи налоговой декларации с заявлением о применении заявительного порядка возмещения налога), реализация указанного предложения проекта может привести к тому, что пени будут начисляться налогоплательщику за неиспользованную им сумму в течение срока, когда она ему не будет не только перечислена, но и даже когда в отношении этой суммы еще не будет принято никакого решения налоговым органом (см. п. 4 ст. 176 НК РФ проекта). В связи с этим представляется, что в рассматриваемой ситуации речь могла бы идти о возможности начисления пеней с момента выплаты излишне возмещенной суммы налога до даты ее возврата.

Задолженность по уплате налоговых платежей

Следующая важная инициатива, которую Госдума рассмотрит в ближайшее время, реализована в проекте федерального закона N 269777-5 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в части урегулирования задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов".

Законопроект, в частности, вносит изменения в ст. 64 НК РФ. Предлагается закрепить в качестве одного из оснований предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога тот факт, что "имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога". Этим же пунктом проекта федерального закона предусматривается, что размер предоставляемой в этом случае отсрочки или рассрочки не должен превышать сумму стоимости имущества физического лица, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание. Таким образом, налогоплательщику - физическому лицу при наличии указанного основания и отсутствии какого бы то ни было имущества отсрочка и рассрочка предоставляться не будут.

Проект также предусматривает существенное изменение размеров штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, по различным составам они увеличиваются в 2-10 раз. Однако разработчики проекта в пояснительной записке не обосновывают такой дифференцированный подход к ужесточению санкций. Также в законопроекте не предусмотрено более широкое применение инвестиционного налогового кредита (нужно, в частности, разрешить органам субъектов РФ предоставлять ИНК в отношении специальных налоговых режимов по вновь образующимся субъектам малого бизнеса и (или) в отношении нового вида деятельности, которым собирается заниматься уже существующий субъект малого бизнеса, предоставлять ИНК в размере 100% налоговых платежей по специальным налоговым режимам для субъектов малого бизнеса и др.).

Законопроект также предусматривает введение нового состава нарушения законодательства о налогах и сборах - нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета). В то же время необходимо отметить, что Налоговым кодексом, а также самим проектом не устанавливается императивных требований в отношении способа представления налоговой декларации (расчета).

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Нужно иметь в виду, что само понятие "способ представления" законодательно не определено, а в ст. 80 НК РФ закреплены только требования к виду представления налоговой декларации (расчета) определенными категориями налогоплательщиков (налоговых агентов).

Д. Фадеев,

заместитель директора Департамента по законодательству

ТПП РФ, канд. юрид. наук, член Международной

ассоциации финансового права

Отсрочка не помогла

26 ноября 2008 года был принят Федеральный закон N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Статьей 1 названного Закона в НК РФ была внесена новая ст. 64.1, согласно которой министру финансов Российской Федерации дается право принимать решения о предоставлении отсрочек (рассрочек) сроком до пяти лет по уплате федеральных налогов, пеней и штрафов, а также об изменении сроков уплаты федеральных налогов. При этом условиями предоставления отсрочки (рассрочки) были определены:

- "размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб.";

- "ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий".

Высокий входной барьер (10 млрд руб.) налоговой задолженности фактически исключил малые, средние, а также эффективные (имеющие нулевую или незначительную задолженность) крупные компании от источника получения указанных рассрочек или отсрочек, которые, по сути, эквивалентны получению предприятием кредита по весьма низкой ставке и без какого-либо обеспечения.

"Консультант", N 23, декабрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования":

*(2) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".