Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 (С.М. Рюмин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2009 г.)

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09

С 1 января 2009 года вступил в силу обязательный порядок досудебного обжалования (п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ). Теперь компания, желающая оспорить вынесенное в отношении нее решение инспекции, должна сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган и только потом, если на региональном уровне жалобу не удовлетворили, - в суд за защитой своих прав. Данный порядок является совершенно новым для нашей налоговой системы, не все его положения и процедуры прописаны законодателями полно и четко. Поэтому участники налоговых правоотношений сейчас повсеместно сталкиваются с определенными трудностями в части применения нововведения на практике.

Суть дела

Налогоплательщик - ЗАО "Акционерная компания "АЛРОСА" - в 2007 году подал в свою налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы. И хотя эти два налоговых периода уже проверялись, инспекция с подозрением отнеслась к действиям компании и назначила повторную выездную проверку. Ее итогом стал акт, фиксирующий недоимку почти на 170 млн руб. Однако ЗАО в долгу не осталось и в ходе проверки сумело убедить инспекторов отказаться от претензий по 2003 году, аргументировав это незаконностью повторной проверки данного периода. Таким образом, в решении по выявлению сумм недоимки по 2003 году (около 80 млн руб.) они зафиксированы не были. С недоимкой по 2004 году компания также не согласилась и обратилась с жалобой в региональное УФНС. Но здесь налогоплательщика ждало разочарование: в Управлении не только не приняли доводы, изложенные в претензии по 2004 году, но и обязали уплатить задолженность за 2003 год. Компания встала перед выбором: либо обжаловать в суде решение проверки в редакции, предложенной Управлением, либо частично обжаловать решение по жалобе по эпизоду 2003 года по процессуальным основаниям - незаконности действий управления в этой части. Налогоплательщик выбрал второй путь, который и привел к успеху. Обо всем по порядку.

Позиция налоговых органов

Вышестоящие налоговые чиновники, получая жалобы налогоплательщиков на выводы по проверкам своих нижестоящих коллег, рассматривают законность этих решений в полном объеме (т.е. не только эпизоды, на которые поступила жалоба, но и все материалы проверки комплексно). Соответственно, если в процессе ревизии всей документации они находят неточности и огрехи своих нижестоящих коллег, которые привели, например, к недоначислению проверяемым налогоплательщикам налогов, пени и штрафов, эти ошибки исправляются. Достаточно часто в результате подобной работы первоначальное решение, вынесенное инспекцией, корректируется в сторону увеличения налоговых претензий. При этом налоговики считают такие действия безусловно законными.

Доказывая, что в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика решение нижестоящего налогового органа может быть изменено вышестоящим налоговым органом не только в сторону уменьшения налоговых обязательств, но и в сторону их увеличения, налоговики ссылаются на следующие нормы налогового законодательства. Пунктом 3 ст. 31 НК РФ предусмотрено право вышестоящих налоговых органов отменять и изменять решения нижестоящих в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Статьей 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения своих нижестоящих коллег в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Перечисленные нормы права не запрещают вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих в не обжалованной налогоплательщиком части и без проведения повторной налоговой проверки. Нет такого прямого запрета и в п. 2 ст. 140 НК РФ, регламентирующем виды принимаемых решений вышестоящими чиновниками по результатам рассмотрения ими апелляционной жалобы налогоплательщика. Согласно этой норме вышестоящий налоговый орган вправе*(1):

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Таким образом, по мнению налоговиков, когда все обстоятельства, подтверждающие налоговое правонарушение налогоплательщика, установлены нижестоящей налоговой инспекцией, но при этом неправильно ему интерпретированы, налоговое управление может, не прибегая к проведению повторной выездной налоговой проверки, отменить решение нижестоящей налоговой инспекции в части, принятой с нарушением НК РФ, но не обжалованной налогоплательщиком.

Позиция налогоплательщика

ЗАО "Акционерная компания "АЛРОСА" доказывало, что правовая позиция проверяющих далеко не так бесспорна, как это кажется на первый взгляд.

На основании подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, как он считает, такие акты нарушают его права. Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи жалобы. Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе вынести одно из трех видов решений, указанных в п. 2 ст. 140 НК РФ.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения. Ведь согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Цель правового института апелляционной жалобы (как и обычной) - именно дополнительная защита прав и законных интересов налогоплательщиков в досудебном порядке. Поэтому неправомерно использовать этот порядок обжалования (ставший к тому же обязательным) в ущерб законным интересам самих налогоплательщиков.

Что сказали судьи

Судьи первых двух инстанций полностью поддержали налогоплательщика. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа отменил эти решения и принял новое в пользу налогового управления. В результате "АЛРОСУ" пришлось обращаться в ВАС РФ, который постановил: если компания обжаловала решение своей инспекции в вышестоящем налоговом органе, он должен исправить ошибку подчиненных исключительно в пользу компании, но никак не бюджета. Иными словами, вынося решение по жалобе, рассматривающий ее налоговый орган не может увеличивать сумму доначислений. Основанием для такого решения послужили нормы налогового законодательства, на которые и ссылался налогоплательщик.

Кроме того, судьи ВАС РФ указали еще на одну правовую ошибку в позиции налоговиков. В соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ в порядке осуществления контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика. Поэтому принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Как можно использовать выводы, содержащиеся в постановлении от 28.07.2009 N 5172/09

Столкнувшись с аналогичной ситуацией, налогоплательщику целесообразно сразу же обратиться в суд. При этом оспаривать подобные решения вышестоящего налогового органа можно лишь в его части, увеличивающей налоговые претензии против их первоначальных сумм, указанных в обжалуемом решении нижестоящего налогового органа. Поэтому суд на основании подп. 3 п. 4 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя, вправе принять решение о несоответствии решения налогового органа законодательству полностью или в части.

Поскольку в настоящее время апелляционный досудебный порядок применяется не во всех случаях, в некоторых ситуациях акты налоговых органов ненормативного характера можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган путем подачи обычной жалобы в порядке ст. 138 и 139 НК РФ. Налогоплательщик также может подать обычную жалобу на решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в этом, если по какой-то причине им пропущен установленный Кодексом 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы. Таким образом, все нормы законодательства, на которые ссылается в постановлении Президиум ВАС РФ, обосновывая свое решение в случае с апелляционной жалобой, полностью сохраняют свою силу и при подаче обычной жалобы.

С.М. Рюмин,

управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения обычной (не апелляционной) жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе предпринять практически те же действия: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить прежнее или вынести новое решение.