Страховые взносы и налог на прибыль (Е.Н. Подлипалина, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2010 г.)

Страховые взносы и налог на прибыль

До 2010 года ЕСН не облагались выплаты, которые не включались в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако с этого года по страховым взносам такой льготы не будет. База для их начисления шире, чем по социальному налогу. Может ли фирма включить взносы в расходы по налогу на прибыль, если выплаты, на которые взносы были начислены, не относятся на затраты компании? Давайте разберемся...

При расчете базы для начисления страховых взносов не нужно классифицировать выплаты, которые учитываются и исключаются при определении налогооблагаемой прибыли. Компания должна начислять взносы во внебюджетные фонды со всех сумм в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, за исключением случаев, прямо указанных в законе *(1). К выплатам, которые фирма учитывает при исчислении страховых взносов, но не включает в расходы по налогу на прибыль, относятся:

- материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена семьи;

- материальная помощь, оказываемая компанией своим сотрудникам. Причем базой для начисления взносов будет сумма, превышающая 4000 рублей на одного работника за расчетный период (календарный год).

Напомним, что до 2010 года все эти суммы не включались в налоговую базу по ЕСН*(2), так как их нельзя было отнести в расходы по налогу на прибыль. Закон о страховых взносах*(3) ввел иной перечень льгот*(4) по сравнению с тем, который был предусмотрен в Налоговом кодексе при расчете социального налога. Например, компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника. Ранее эта выплата не облагалась ЕСН, но включалась в расходы по налогу на прибыль. В настоящее время с нее необходимо уплачивать страховые взносы*(5), которые в полном объеме можно отнести на затраты компании.

Сумма не облагаемой взносами материальной помощи, которую можно оказать работнику при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка, осталась на прежнем уровне - 50 000 рублей. Однако при расчете ЕСН срок данной выплаты не играл существенной роли. Сейчас же компания может не начислять на эту сумму страховые взносы только в том случае, если материальная помощь была выплачена в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка.

Несколько слов по поводу обложения взносами компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Данную выплату не включают в базу для расчета страховых взносов*(6). С остальных же компенсаций в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и опасными условиями труда компания обязана начислять взносы.

Отметим, что, как и по ЕСН, в базу для расчета страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, включаются любые вознаграждения, выплачиваемые сотрудникам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства и др.

Как же компании учитывать страховые взносы, начисленные с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Налоговым кодексом*(7) установлено (здесь и далее мы будем говорить о редакции, действующей с 01.01.2010), что начисленные страховые взносы на фонд оплаты труда работников, непосредственно участвующих в производственной деятельности компании, включаются в состав прямых расходов. Что же касается, например, управленческого персонала, то затраты по оплате труда и начисленные с них взносы во внебюджетные фонды в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов. Причем независимо от того, уменьшают выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам базу по прибыли или нет.

Однако Минфин России считает по-другому*(8). По мнению чиновников, начисленные страховые взносы следует включать в состав прочих расходов, так как данный вид затрат относится на расходы по обязательным видам страхования*(9). При этом они полностью списываются на затраты компании независимо от того, учитываются или нет конкретные выплаты в пользу работников в составе расходов по налогу на прибыль.

Пример

Сотрудница увольняется. 31 марта 2010 г. - ее последний рабочий день. За март работнице были начислены:

- 30 000 руб. - оклад согласно штатному расписанию;

- 10 000 руб. - премия по итогам работы за I кв.;

- 15 000 руб. - компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- 50 000 руб. - материальная помощь в связи со смертью брата;

- 3000 руб. - компенсация за вредные условия труда.

В Законе о страховых взносах предусмотрена льгота по материальной помощи в связи со смертью члена семьи. Так как данная выплата была произведена в связи с кончиной брата, который по Семейному кодексу не является членом семьи, то мы ее включаем в базу для начисления страховых взносов. Компенсацию за работу во вредных условиях труда также относим в базу по страховым взносам на том основании, что освобождаются от взносов только денежные компенсации, эквивалентные стоимости молока и иных равноценных пищевых продуктов.

База для начисления страховых взносов по сотруднице за март 2010 г. составит:

30 000 + 10 000 + 15 000 руб. + 50 000 + 3000 = 108 000 руб.

Страховые взносы в ПФР:

108 000 руб. х 20% = 21 600 руб.

Страховые взносы в ФСС России:

108 000 руб. х 2,9% = 3132 руб.

Страховые взносы в ФФОМС:

108 000 руб. х 1,1% =1188 руб.

Страховые взносы в ТФОМС:

108 000 руб. х 2% = 2160 руб.

Сумма страховых взносов, относимая на прямые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль компании:

21 600 + 3132 + 1188 + 2160 = 28 080 руб.

Операции по начислению страховых взносов будут отражены бухгалтерскими записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 30 000 руб. - начислена заработная плата за март 2010 г.

Аналогично будут отражены начисления премии по итогам работы за I кв. 2010 г., компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудницы и вредные условия труда.

Дебет 91-2 Кредит 73

- 50 000 руб. - начислена материальная помощь сотруднице в связи со смертью ее брата;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

- 21 600 руб. - начислены страховые взносы на ОПС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в ФФОМС"

- 1188 руб. - начислены страховые взносы на ОМС, перечисляемые в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в ТФОМС"

- 2160 руб. - начислены страховые взносы на ОМС, перечисляемые в ТФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- 3132 руб. - начислены страховые взносы по социальному страхованию, перечисляемые в ФСС России;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 7150 руб. ((30 000 + 10 000 + 15 000) х 13%) - удержан НДФЛ с сумм, подлежащих выплате сотруднице;

Дебет 70 Кредит 50

- 100 850 (30 000 + 10 000 + 15 000 + 3000 + 50 000 - 7150) - работнику перечислены все причитающие выплаты.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в данном случае в состав расходов не войдет материальная помощь, оказанная сотруднице в связи со смертью ее брата (50 000 руб.).

Сумма расходов, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, составит:

78 930 руб. ((30 000 + 10 000 + 15 000 + 3000 + 28080) - 7150).

Е.Н. Подлипалина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

А.И. Матросова,

главный бухгалтер фирмы "БВТ Группа"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)

*(2) ст. 238 НК РФ

*(3) Закон N 212-ФЗ

*(4) ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(5) подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(6) подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ

*(7) п. 1 ст. 318 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197

*(9) п. 2 ст. 263 НК РФ