Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности и Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами надзора за банками и внешними аудиторами"

ГАРАНТ:

См. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору "Взаимоотношения между Органами Банковского надзора и Внешними Аудиторами Банков", а также Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору "Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов"

Данное Положение о взаимодействии органов банковского надзора и внешних аудиторов было подготовлено и одобрено для публикации Международным комитетом по аудиторской деятельности и Комитетом Базельских контролеров * в 1989 году.

Банки играют исключительно важную роль в экономической жизни, и повышение эффективности и стабильности банковской системы представляет значительный интерес для общества. В этом смысле важными являются отдельные функции органов банковского надзора и внешних аудиторов. Возрастающая сложность банковского дела приводит к необходимости большего взаимопонимания и к расширению сотрудничества между органами банковского надзора и внешними аудиторами.

Целью данного Положения является предоставление рекомендаций по вопросу возможности укрепления взаимовыгодного сотрудничества между органами банковского надзора и внешними аудиторами. Однако вследствие того, что характер подобного взаимодействия существенно отличается в различных странах, вероятно, что данные рекомендации невозможно будет применять в полном объеме во всех странах.

Введение

1. Банки играют ключевую роль в экономике. Они хранят сбережения граждан, обеспечивают средства оплаты товаров и услуг и финансируют развитие предпринимательства и торговли. Для надежного и эффективного выполнения данных функций отдельные банки должны располагать доверием общества и партнеров по бизнесу. Таким образом, стабильность банковской системы как национальной, так и международной должна быть признана предметом общественного интереса. Такого рода общественный интерес к банкам во всех странах, в отличие от большинства коммерческих компаний, проявляется путем осуществления надзора за их финансовым положением (обычно это называется надзором с совещательным правом) со стороны центральных банков и прочих финансовых агентств. Финансовая отчетность банков также подлежит проверке внешними аудиторами. Наличие заключения аудиторов является гарантией достоверности отчетности и, таким образом, помогает добиться роста доверия к банковской системе.

2. По мере усложнения банковской системы как в национальном, так и в международном масштабе задачи органов надзора за банками и внешних аудиторов становятся все более сложными. Во многих отношениях органы надзора за банками и внешние аудиторы сталкиваются с одной и той же проблемой, и все более часто их функции становятся взаимодополняющими. Органы надзора не только все больше полагаются на результаты аудиторских проверок, но чаще обращаются к бухгалтерам с просьбой о выполнении дополнительной работы, которая содействует осуществлению функций надзора. Одновременно аудиторы в ходе выполнения своих задач обращаются к органам надзора за информацией, которая может оказать содействие в более эффективном выполнении их функций.

3. Международный комитет по аудиторской деятельности и Комитет Базельских контролеров исходят из той точки зрения, что более глубокое взаимопонимание и, где необходимо, взаимодействие помогут

усовершенствовать эффективность аудита и надзора за банками для пользы обеих профессий.

4. Три стороны, а именно руководство банка, внешние аудиторы банка и органы надзора за банками, выполняют функции и обязанности, связанные с осуществлением банковской деятельности, применяя принцип осторожности. В различных странах функции и обязанности каждого участника зависят от законодательства и обычаев. Данное Положение не ставит перед собой цели оспорить или изменить данные функции и обязанности. Напротив, оно направлено на обеспечение лучшего понимания конкретных задач банковских аудиторов и органов надзора за банками, поскольку неправильное понимание этих задач может привести к тому, что стороны будут неоправданно полагаться на результаты работы друг друга.

5. Данное Положение стремится исключить подобное неправильное понимание и предложить решения того, как каждая сторона может более эффективно использовать результаты работы другой стороны. Соответственно Положение:

- определяет первоочередную обязанность руководства (пункты 7 - 10);

- исследует основные характеристики функций органов надзора и аудиторов (пункты 11 - 13);

- анализирует, насколько данные функции дублируют друг друга (пункты 34 - 42); и

- предлагает механизм более оптимальной координации между органами надзора и аудиторами при выполнении ими своих задач (пункты 53 - 58).

ГАРАНТ:

Упомянутые выше пункты 53 - 58 отсутствуют в источнике документа

6. Данное Положение было подготовлено с ясным пониманием значительных расхождений, существующих в рамках национальных институтов, в особенности в стандартах бухгалтерского учета, технике осуществления надзора и в объеме работ, выполняемых в настоящее время аудиторами по просьбе органов надзора. В нем признается, что в ряде стран органы надзора и аудиторы уже работают в более тесном сотрудничестве, чем это указано в Положении. При рассмотрении предлагаемых в Положении мер необходимо исходить из того, что они должны дополнять, а не заменять существующие взаимоотношения. Несмотря на то что Положение не предполагалось в качестве директивного документа, можно надеяться, что высказанные в нем взгляды смогут быть применены к любой ситуации, хотя очевидно, что они имеют более прямое отношение к ситуациям в одних странах, чем в других странах.

Ответственность руководства банка

7. Первоочередная обязанность по осуществлению банковских операций возложена на Совет директоров и назначенное им руководство. Обязанности включают обеспечение:

- высокого уровня компетентности банковских работников и достаточного опыта у сотрудников на ключевых должностях;

- наличия и функционирования должной системы контроля;

- проведения всех банковских операций с учетом принципа осторожности, включая гарантии в отношении создания достаточных резервов под убытки;

- соблюдения государственных и нормативных актов, включая постановления по вопросам платежеспособности и ликвидности;

- надежной защиты интересов не только акционеров, но и вкладчиков и прочих кредиторов.

8. Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с национальным законодательством. Данная отчетность должна давать "правдивое и беспристрастное представление" (или "содержать достоверную информацию") о финансовом положении банка и результатах его деятельности в соответствии с общепринятыми национальными принципами бухгалтерского учета, применимыми к банковской деятельности. В обязанности также входит предоставление всей необходимой аудитору при проведении аудиторской проверки и подготовки отчета информации, которая может оказать существенное влияние на финансовую отчетность и соответственно на заключение в отношении данной отчетности. Руководство также несет ответственность за предоставление всей информации органам надзора, которую они имеют право получить в соответствии с законодательством или нормативными актами. Предоставляемая органам надзора информация обычно включает финансовую отчетность, которая часто используется контролерами при проведении оценки финансового положения банка.

9. Руководство несет ответственность за организацию и эффективное функционирование в банке отдела внутреннего аудита, который должен соответствовать размерам банка и характеру проводимых им операций. Данный отдел представляет собой отдельное подразделение в системе внутреннего контроля, в котором работают специально назначенные сотрудники, целью которых является определение, помимо прочего, правильности структуры системы внутреннего контроля и ее должного функционирования. Руководство несет ответственность за обеспечение укомплектованности отдела внутреннего аудита сотрудниками с необходимым опытом и техническими знаниями, при этом на этих сотрудников не возложены обязанности по осуществлению основной банковской деятельности и они отчитываются перед высшим руководством. Также руководство несет ответственность за принятие своевременных и должных мер по результатам работы этих сотрудников.

ГАРАНТ:

См. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору "Система внутреннего контроля в банках: основы организации"

10. Эти обязанности руководства ни в коей мере не приуменьшаются наличием системы надзора за банками со стороны центральных банков и их официальных агентств или требованием о проверке финансовой отчетности банка независимыми аудиторами.

Роль органов надзора за банками

11. Основная обязанность органа надзора часто зафиксирована в законодательных актах, заключается в защите интересов вкладчиков банка. Однако на практике данная обязанность значительно расширена и включает контроль за надежностью и стабильностью банковской системы. В ряде стран надзор может быть нацелен на обеспечение соблюдения кредитно-денежной политики или политики в отношении обменного курса. Однако в данном Положении основное внимание уделяется принципу осторожности в действиях органа надзора.

12. Высшим правом, на котором основаны полномочия большей части органов надзора, является право выдавать юридическому лицу разрешение или лицензию на осуществление банковской деятельности, а также аннулировать разрешение или лицензию. Для того чтобы удовлетворять требованиям на получение банковской лицензии и получить ее, юридические лица обязаны следовать принципам осмотрительности. В разных странах эти принципы могут различаться в деталях; они могут быть в подробностях расписаны в законодательных актах, а могут быть даны в широком толковании, что позволяет органам надзора при рассмотрении конкретной ситуации действовать по своему усмотрению. Однако следующие основные требования в отношении выдачи разрешения соблюдаются в большинстве систем надзора:

- лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честны и заслуживать доверия, иметь определенные знания и опыт;

- банк должен располагать достаточными средствами, чтобы иметь возможность противостоять риску, присущему характеру и объемам его деятельности;

- банк должен иметь достаточный уровень ликвидности для восполнения оттока денежных средств.

Часто существуют другие, более детальные требования, которые предписывают соблюдать минимальные нормы в отношении достаточности капитала и ликвидности. Однако вне зависимости от конкретной формы законодательных актов их цель состоит в установлении требований, которые бы обеспечивали осуществление деятельности со стороны банковского руководства с учетом принципа осмотрительности и наличие достаточных финансовых ресурсов для преодоления негативных последствий и защиты вкладов от убытков.

13. Несоблюдение банком различных условий и требований для получения разрешения может стать причиной отзыва лицензии контролером. Однако отзыв лицензии, по сути являющийся остановкой деятельности, может ускорить неплатежеспособность и, таким образом, как правило, является самой последней санкцией и применяется только когда становится очевидно, что исправительные меры невозможны. В качестве менее радикальной меры и в целях исправления незначительных недостатков органы надзора обычно располагают правом издания официальных распоряжений в адрес банка с требованиями предпринять меры по усилению отдельных направлений деятельности, например, путем привлечения дополнительного капитала или усовершенствования системы внутреннего контроля. Однако применение такого рода полномочий довольно редко, и обычно надзор осуществляется в виде неофициального руководства и убеждения.

14. Одним из основополагающих направлений при осуществлении совещательного надзора является контроль за достаточностью капитала. В большинстве стран требования в отношении минимального размера капитала при учреждении новых банков и проверке достаточности капитала являются составной частью постоянного надзора. В соответствии с методом, одобренным органами надзора, входящими в Комитет Базельских контролеров, в большинстве стран достаточность капитала определяется путем сравнения денежных ресурсов банка и всех его активов и забалансовых обязательств, взвешенных с целью отражения связанного риска, присущего различным категориям активов и забалансовых обязательств. В отношении крупных международных банков члены Комитета Базельских контролеров пришли к решению, что минимальный размер данного коэффициента должен составлять 8%. Капитал также часто используется в качестве стандарта, с которым соизмеряют или снижают риски, присущие проводимым банками операциям.

15. Банки подвержены различным рискам. Наиболее значительный из них в смысле накопленного предыдущего опыта понесения убытков - это кредитный риск, риск непогашения заемщиком взятого кредита. В обязанности органа надзора не входит руководство кредитной политикой банков, однако он заинтересован убедиться, что банки последовательно применяют эффективные процедуры анализа кредитов. Он также стремится обеспечить адекватное распределение риска путем исполнения правил, направленных на ограничение рисков при займах физическими лицами, кредитах промышленности или коммерческим структурам или конкретным странам. Органы надзора также стремятся контролировать и ограничивать диапазон прочих банковских рисков, таких, как риск ликвидности и финансирования, риск процентной ставки и инвестиционный риск, валютный риск и забалансовый риск. Все чаще контролеры пытаются разработать системы мер, позволяющие оценить вероятность подвергнуться конкретному риску. Часто данные системы служат основой для конкретных мер контроля или ограничения по различным категориям риска.

16. Одним из наиболее важных показателей стабильности банка, хотя наиболее трудным для оценки, является качество активов. Следовательно, исключительно важной для органа надзора является уверенность в том, что были созданы достаточные резервы, например, в отношении безнадежной и сомнительной задолженности. В то время как правильная оценка активов входит в обязанности руководства, часто решение этого вопроса зависит от определенной точки зрения, и орган надзора стремится убедиться в том, насколько правильна данная точка зрения. Например, орган надзора может стремиться получить гарантию того, что банки правильно оценивают риск, возникающий при кредитовании стран с высоким показателем задолженности, например, путем разработки условий и требований по созданию достаточного уровня резервов.

17. Точность и осмотрительность при оценке активов являются исключительно важными для органа надзора, поскольку они непосредственно влияют на определение размера чистых активов банка и размеров собственных средств (капитал плюс нераспределенная прибыль). Как уже указывалось, капитал широко используется в качестве стандарта для сравнения или минимизации рисков. В общем, до проведения своей собственной независимой проверки орган надзора в вопросе правильной оценки активов в большой степени полагается на суждения руководства и на аудиторскую проверку данной оценки.

18. Органы надзора придают огромное значение наличию у банков хорошо спланированной организационной структуры, а также эффективной информационной системы и системы контроля для целей управления рисками. Органы надзора также следят за должным ведением бухгалтерских записей и применением стандартных учетных процедур для того, чтобы:

- вся банковская деятельность осуществлялась эффективно и рационально;

- руководство имело прочную базу для осуществления контроля и планирования различных взятых на себя рисков;

- снизить вероятность мошенничества со стороны сотрудников, руководства или клиентов.

Усложнение финансовых рынков создало потребность в системах внутреннего контроля, разработанных для удовлетворения нужд растущего числа операций нового типа. Разработка сложных систем электронной обработки данных в режиме реального времени уже значительно повысила возможности контроля, однако одновременно привела к дополнительным рискам, связанным с возможностью компьютерных сбоев или мошенничества.

19. Органы надзора озабочены тем, чтобы качество руководства соответствовало характеру и объему деятельности. В странах, где инспекции на местах проводятся регулярно, проверяющие имеют возможность заметить первые признаки, указывающие на проблемы в руководстве. В других странах контролер регулярно проводит с руководством беседы и использует прочие возникающие возможности для контактов. Каков бы ни был характер нормативной базы, контролер должен использовать все возможности для того, чтобы составить свое мнение по вопросу компетентности руководства и убедиться, что он правильно понимает стратегию руководства. Он также должен выяснить, насколько хорошо банк оснащен для выполнения своей роли в плане опыта и компетентности сотрудников, а также оборудования и средств, находящихся в его распоряжении.

20. В зависимости от правил осуществления надзора способы, гарантирующие их соблюдение, отличаются в разных странах. По сути, существуют два основных подхода:

- проверка на местах;

- сбор и интерпретация регулярной отчетности и прочей статистической информации.

Системы надзора применяют оба подхода, хотя степень предпочтения, которая отдается одному или другому подходу, в разных странах различна.

21. Проверки на местах требуют привлечения значительных ресурсов органов надзора и могут, за исключением очень небольших банков, регулярно проверять лишь небольшую часть деятельности организации. В ряде стран процедуры проверки концентрируются на качестве кредитных активов и подтверждающей их документации, а также адекватности системы внутреннего контроля, созданной руководством. В других странах проверке подвергаются не только кредитные активы, но и прочие виды рисков, о которых говорилось в пункте 15. Если используются системы классификации кредитов, то обычно инспектора будут проверять на выборочной основе кредиты с целью определения правильности их классификации. Также инспектора должны уделять внимание политике в отношении резервов по безнадежной и сомнительной задолженности и делать заключение относительно достаточности резервов в свете состава кредитного журнала. В случае банков с широким спектром деятельности или сложной структурной сетью следует уделить внимание тому, насколько всеобъемлющими являются контроль и управление рисками в целом. В особых случаях, когда органы надзора уже знают о наличии конкретных проблем, проверка будет узконаправленной.

22. Проверка отчетности и статистической информации менее дорогостоящая, и расходы делятся более равномерно между банками (чьи системы внутренней информации должны быть адаптированы для предоставления информации) и органами надзора (ответственными за разработку отчетов и интерпретацию данных). Отчеты обычно содержат подробную расшифровку структуры балансового отчета (включая забалансовые статьи) и отчета о прибылях и убытках. В принципе информация должна давать возможность контролеру получить представление о подверженности банка различным видам риска. Проверка отчетов, сдаваемых через регулярные промежутки времени, позволяет контролеру более часто и своевременно отслеживать развитие бизнеса, чем в случае с проверкой на месте. Однако отчеты характеризуются следующими ограничениями:

- как правило, они разработаны для банковской системы в целом и не могут адекватно отражать новые типы рисков или конкретные виды деятельности отдельной организации;

- их полезность в плане раннего предупреждения органа надзора зависит от качества банковских систем внутренней информации и точности подготовки отчетов;

- даже при наличии надежной и полной информации необходимо мнение опытного специалиста для понимания результатов.

Роль внешнего аудитора банка

23. Основная цель проведения аудита банка внешним аудитором состоит в предоставлении аудитору возможности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчетность банка "правдивое и достоверное" (или "достоверно представляет") представление о финансовом положении банка и результатах его деятельности за период, отраженный в данной финансовой отчетности. Обычно аудиторский отчет готовится для акционеров, однако используется многими другими сторонами, такими, как вкладчики, другие кредиторы и контролеры. Отчет аудиторов позволяет определить достоверность финансовой отчетности. Однако пользователю не следует рассматривать аудиторское заключение в качестве гарантии будущей жизнеспособности банка или в качестве подтверждения эффективности и рациональности, с которой руководство ведет дела, т.к. это не входит в цели аудита.

24. Для подготовки заключения в отношении финансовой отчетности аудитор должен получить достаточное подтверждение тому, что информация, содержащаяся в бухгалтерских записях и прочих источниках, является надежной и достаточной для использования в качестве основы для подготовки финансовой отчетности, и тому, что соответствующая информация должным образом отражена в финансовой отчетности. Для этой цели аудитор:

- проводит проверку и оценку бухгалтерских систем и системы внутреннего контроля, на которые он намерен положиться;

- тестирует данные системы контроля с целью оказания содействия при определении характера, объема и продолжительности прочих аудиторских процедур;

- осуществляет такие проверки, проводит беседы и процедуры подтверждения бухгалтерских операций и остатков по счетам так, как он считает необходимым в данных обстоятельствах.

25. При проведении банковского аудита независимый аудитор понимает, что отдельные моменты в деятельности банка могут привести к конкретным проблемам.

Например:

- в доверительном хранении банка находятся значительные денежные средства, включая наличные денежные средства и обращающиеся инструменты, физическую сохранность которых банк должен обеспечить. Это применимо как к хранению, так и к переводу денежных средств и делает банк уязвимым к растратам и мошенничеству. Следовательно, банку необходимо установить официальные процедуры деятельности, четко разработанные ограничения свободы действия физических лиц и жесткую систему внутреннего контроля;

- банк осуществляет большие объемы операций различных типов (в плане количества и сумм). Это обязательно требует наличия сложной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и широкого применения электронной обработки информации;

- в большинстве стран банки обычно осуществляют деятельность через обширную сеть филиалов и отделений, находящихся в различных географических регионах. Это обязательно ведет к серьезной децентрализации власти и рассредоточению в функциях бухгалтерии и отделов, осуществляющих контроль, что впоследствии приводит к сложностям в обеспечении единообразия методов работы и систем учета, особенно если филиалы находятся за границей;

- обычно банки принимают на себя значительные обязательства без перевода средств. Такие статьи, обычно именуемые "забалансовые статьи", могут не отражаться в бухгалтерских записях, и, следовательно, неотражение данных статей является трудным для обнаружения; деятельность банков регулируется правительственными учреждениями, и нормативные акты часто оказывают влияние на общепринятые стандарты бухгалтерского учета и аудита в данной отрасли. Несоблюдение нормативных актов, например, в отношении правил специальной оценки активов с повышенным риском, может негативно отразиться на финансовой отчетности банка.

26. Подробная проверка всех операций банка требует не только огромного количества времени и средств, но и является практически неосуществимой. Таким образом, аудит основан на проведении проверок и оценки систем внутреннего контроля, разработанных для подтверждения правильности бухгалтерских записей и сохранности активов, на использовании выборочных проверок и процедур аналитического исследования и на подтверждении и оценке активов и пассивов. В частности, аудитор проверяет возможность возврата и, следовательно, балансовую стоимость кредитов, инвестиций и связанных активов, а также выявление и соответствующее раскрытие в финансовой отчетности всех существенных условных или иных обязательств.

27. В то время как аудитор несет единоличную ответственность за отчет и определение характера, сроков и объема проводимых им процедур, при проверке финансовой отчетности ему может оказаться полезной большая часть работы отдела внутреннего аудита. Таким образом, частью аудита является оценка аудитором работы отдела внутреннего аудита в том объеме, насколько он считает это необходимым для определения характера, сроков и объема проводимых им процедур.

28. Основа работы аудитора заключается в вынесении суждений. Аудитору необходимо использовать свое суждение среди прочего при:

- принятии решения в отношении характера, сроков и объема проводимых им процедур;

- оценке результатов, полученных при проведении данных процедур;

- оценке достоверности суждений и предварительных расчетов, осуществленных руководством при подготовке финансовой отчетности.

29. Аудитор планирует и проводит аудит таким образом, чтобы иметь веские основания для выявления искажений в финансовой отчетности банка, которые по отдельности или в целом являются существенными в отношении финансовой информации, содержащейся в данной финансовой отчетности. Аудитор рассматривает существенность как в целом, так и в отношении отдельных остатков по счетам и раскрытия информации. Оценка того, что является существенным, находится в профессиональной компетенции аудитора, однако зависит от его понимания нужд пользователя финансовой отчетности банка и его оценки риска того, что существенные искажения в подобной информации могут остаться невыявленными с вытекающими отсюда последствиями. Существенность может также зависеть от иных факторов, например, юридических или нормативных требований как к финансовой отчетности в целом, так и к ее отдельным статьям. Таким образом, аудитор может исходить из различного уровня существенности в отношении различных элементов финансовой отчетности. Подобным образом уровень существенности, применяемый аудитором при подготовке отчета в отношении финансовой отчетности банка, может отличаться от уровня, применяемого при подготовке конкретных отчетов для органа банковского надзора.

30. Для того чтобы составить мнение о финансовой отчетности, аудитору следует осуществить процедуры, цель которых - получить достаточную уверенность в правильности существенных статей в этих финансовых документах. Выборочный характер аудиторской проверки и другие присущие ей ограничения вместе с ограничениями, существующими в любой системе внутреннего контроля, делают неизбежным риск того, что некоторые значительные неточности могут остаться незамеченными. Риск необнаружения существенных отклонений, произошедших в результате мошенничества, выше, чем риск необнаружения существенных отклонений в результате ошибки, поскольку мошенничество, как правило, сопровождается попытками скрыть его, такими, как сговор, подделка, преднамеренное отсутствие регистрации сделки или намеренное неправильное представление фактов аудитору. При этом аудитор должен считать представленные факты соответствующими истине, а документы и учетные записи - подлинными, если только у него не появилось доказательств в пользу обратного. Однако аудитору следует планировать и проводить аудит в духе профессионального скептицизма и рассчитывать на то, что в процессе проверки он может столкнуться с такими условиями или фактами, которые заставят его сделать предположение о наличии мошенничества или ошибки.

31. Для аудитора особенно важно получить подтверждение последовательного применения банком принятых процедур учетной политики. Финансовая отчетность банка должна составляться с учетом требований законодательных и нормативных требований, использующихся в большинстве стран, и учетная политика разработана с учетом этих требований.

32. При обнаружении аудитором существенной ошибки в финансовой отчетности, включая применение неадекватной учетной политики, оценку активов, с которой он не согласен, или непредставление важной информации, он должен потребовать исправления указанной ошибки и внесения соответствующей корректировки финансовой отчетности. При отказе руководства внести исправление отчет аудитора о результатах проверки финансовой отчетности будет содержать соответствующие оговорки или отрицательное заключение. Такой отчет сильно подорвет доверие к банку и даже повлияет на стабильность его работы, поэтому руководство банка, как правило, делает все необходимое, чтобы избежать такой ситуации. Аудитор не должен составлять заключение без оговорок, если ему не была предоставлена вся запрошенная им информация или не были даны соответствующие разъяснения.

33. Дополнительно, но не обязательно аудитор направляет письмо руководству банка. В письме обычно содержатся замечания относительно, к примеру, мер внутреннего контроля, перечисляются ошибки или упущения, обнаруженные аудитором в процессе проверки, которые, однако, не требуют упоминания в отчете в качестве оговорки, поскольку применение аудитором дополнительных процедур позволило компенсировать недостатки системы контроля или потому, что обнаруженные в финансовых документах ошибки были либо исправлены, либо являлись несущественными. В некоторых странах аудитор либо в соответствии с требованиями законодательства, либо по договоренности также представляет подробное письмо руководству банка или вышестоящим органам, касающееся конкретных вопросов, таких, как содержание счетов бухгалтерского учета или кредитного портфеля, ликвидность, прибыль, коэффициенты, адекватность систем контроля или выполнение требований законодательства и органов надзора.

Отношения между органом надзора и аудитором

34. Во многих случаях орган надзора и аудитор заинтересованы в одних и тех же вопросах, однако при этом их интерес направлен на различные аспекты, например:

- орган надзора прежде всего заинтересован в поддержании стабильности банка и защите интересов вкладчиков. Поэтому он осуществляет контроль за жизнеспособностью банка в данный момент и в будущем, и финансовая отчетность помогает ему оценить развитие ситуации. Аудитор же прежде всего заинтересован в том, как представлена отчетность о финансовом положении банка и результатах его деятельности. При этом он исходит из предположения о том, что банк будет по-прежнему жизнеспособным (обычно в течение срока, не превышающего один год после даты составления баланса), что необходимо для применения принципа действующего предприятия, лежащего в основе финансовой отчетности;

- орган надзора заинтересован в наличии надежной системы внутреннего контроля для обеспечения безопасного и благоразумного управления деятельностью банка. Аудитор же во многих случаях оценивает систему внутреннего контроля, чтобы понять, в какой степени он может на нее положиться при планировании и проведении своей работы;

- орган надзора заинтересован в существовании надежной системы учета как предпосылки получения надежной информации для оценки и управления рисками. Аудитор же должен убедиться в правильности ведения учетных записей, на основе которых составлена финансовая отчетность.

35. Поэтому, когда орган надзора использует подтвержденную аудитором финансовую отчетность для своих целей, следует иметь в виду: эта отчетность подготовлена не для тех целей, в которых он намерен использовать эту отчетность. В частности, следует учитывать:

- насколько учетная политика, применяемая при подготовке отчетности, соответствует тем целям, для которых он намерен использовать эту отчетность;

- принцип действующего предприятия, лежащий в основе подготовки финансовой отчетности и оценки активов;

- что финансовая отчетность составляется на основе суждений и оценок, сделанных руководством и проверенных аудитором, что делает содержащуюся в ней информацию до некоторой степени субъективной;

- что на финансовое состояние банка могли оказать воздействие некоторые события, произошедшие после даты составления финансовой отчетности;

- что ввиду различия целей, для которых орган надзора и аудитор осуществляют проверку системы внутреннего контроля, не следует рассчитывать на то, что оценка системы внутреннего контроля, составленная аудитором для целей аудита, будет приемлема для целей, поставленных перед органом надзора.

36. Тем не менее существует много областей, в которых деятельность органа надзора и аудитора может оказаться взаимно полезной. В письмах руководству и подробных отчетах, составляемых аудиторами, может содержаться полезная для органов надзора информация о деятельности банка. Во многих странах такие отчеты направляются и в органы надзора.

37. Аналогично аудиторы могут также почерпнуть много полезного из информации, поступающей от органов надзора. После проведенных органами надзора инспекций или бесед с руководством соответствующие результаты, как правило, направляются в банк. Такая информация может оказаться полезной для аудитора, поскольку она представляет собой независимую оценку в таких важных областях, как достаточность резервов на сомнительные и безнадежные долги, и охватывает те области, которые вызывают беспокойство органов надзора. Органы надзора могут также установить некие неформальные "коэффициенты благоразумия" или критерии, информация о которых предоставляется банкам и которые могут быть полезны для аудиторов при составлении аналитических обзоров.

38. Контактируя с руководством банка, органы надзора и аудитор должны отдавать себе отчет в том, какую пользу они могут извлечь из информации, полученной другой стороной в результате таких контактов. Поэтому желательно оформлять результаты таких контактов в письменном виде и хранить их в банке, где к ним будет иметь доступ другая сторона.

39. Иногда аудитор или орган надзора получает важную информацию, которая, насколько им известно, не стала достоянием другой стороны и которую следует предоставить этой другой стороне. К примеру, такая ситуация может возникнуть, если:

- аудитору стало известно о фактах, которые могут угрожать существованию банка;

- аудитор или орган надзора обнаруживает факты, свидетельствующие о мошенничестве со стороны высшего руководства;

- аудитор решает снять с себя полномочия в ходе проведения аудита;

- точка зрения аудитора по каким-то важным вопросам, связанным с финансовой отчетностью, кардинально отличается от точки зрения руководства, вследствие чего аудитор намерен составить аудиторское заключение, содержащее оговорки;

- у органа надзора имеется информация, которая может оказать существенное влияние на финансовую отчетность или заключение аудитора;

- аудитор счел необходимым, чтобы банк сообщил о каких-либо фактах в орган надзора, а руководство, получив такую рекомендацию, не сделало этого.

40. Чтобы развеять опасения обеих сторон в отношении соблюдения конфиденциальности в ходе выполнения ими своих функций, обычно на встрече между аудитором и представителем органа надзора присутствует также и руководство банка (по крайней мере их информируют о такой встрече); однако в ряде стран существуют процедуры, разрешающие проводить двусторонние встречи между представителями органа надзора и аудитора. Но даже если такого разрешения не существует, бывают исключительные ситуации, когда необходим прямой контакт между представителями органа надзора и аудитором. Основная причина, по которой руководство банка не приглашают на встречу, заключается в том, что его присутствие может идти вразрез с целями встречи. Поэтому в некоторых странах обе стороны были освобождены от требования о соблюдении конфиденциальности, что дало им возможность обмениваться важной информацией, которая в противоположном случае считалась бы конфиденциальной. Если в банке существует ревизионная комиссия, наблюдательный совет или какой-либо аналогичный орган, сторона, являющаяся инициатором двусторонней встречи, должна решить, следует ли известить этот орган о существе вопроса, подлежащего обсуждению.

41. В ряде стран становится обычной практикой, когда аудитор выполняет специальное задание и составляет специальный отчет в соответствии с требованием законодательства или по заданию органа надзора. Такой отчет помогает органу надзора в выполнении им своих функций. Например, аудитору могут поручить представить свое мнение о следующем:

- правильно ли указаны в отчете о прибылях коэффициенты покрытия и другие "коэффициенты благоразумия";

- выполнил ли банк все требования, связанные с получением лицензии;

- соответствуют ли требованиям банковского законодательства операции, которые привлекли внимание аудитора в ходе проверки;

- адекватны ли применяемые системы бухгалтерского и иного учета и/или системы внутреннего контроля.

42. Орган надзора определенно заинтересован в высоком качестве аудита банка. Поэтому он будет стремиться к поддержанию тесных связей с профессиональными аудиторскими фирмами. В некоторых странах орган надзора имеет установленные законом полномочия в связи с назначением аудитора, например, право одобрения и право снятия аудитора, а также право на приглашение независимого аудитора. Такие полномочия призваны гарантировать назначение аудитором банка компании, которая имеет необходимые для конкретной ситуации опыт, ресурсы и знания. Если банк без видимой причины поменял аудитора, орган надзора должен постараться выяснить, почему это произошло.

Критерии возможного усиления роли аудитора как
вклад в процесс осуществления надзора

43. Необходимо, чтобы обращение к аудитору за содействием в выполнении конкретных задач по надзору вписывалось в четко очерченные рамки, возможно, даже прописанные в законодательстве страны. Считается необходимым установить следующие критерии:

- во-первых, ответственность за предоставление точной и полной информации в орган надзора лежит прежде всего на руководстве банка. Роль аудитора заключается в том, чтобы проверить эту информацию и засвидетельствовать ее достоверность. Выступая в этом качестве, аудитор не принимает на себя никаких обязательств, возложенных на орган надзора, а лишь помогает последнему выработать более правильное суждение;

- во-вторых, необходимо уважать отношения между аудитором и его клиентами. Проведение соответствующей работы должно быть либо закреплено законодательно, либо оформлено в соглашении между банком и органом надзора. При отсутствии законодательно закрепленных требований или контрактных обязательств весь обмен информацией между органом надзора и аудитором должен проходить через банк, за исключением чрезвычайных обстоятельств. Таким образом, чтобы получить некую необходимую ему информацию от аудитора, орган надзора обращается в банк с соответствующей просьбой, и эта информация предоставляется ему через банк. Все встречи между представителями аудитора и органа надзора должны происходить при участии представителей банка (за исключением ситуаций, описанных в п.5.7); для передачи в орган надзора копий письма к руководству и подробного отчета требуется разрешение банка;

ГАРАНТ:

Упомянутый выше п.5.7 отсутствует в источнике документа

- в-третьих, прежде чем подписывать какие-либо соглашения с органом надзора, аудитор должен удостовериться в отсутствии конфликта интересов. При наличии конфликта его следует разрешить до начала выполнения задания, что обычно достигается путем получения разрешения от банка на выполнение указанного задания;

- в-четвертых, орган надзора должен конкретно и четко определить свои требования в отношении запрашиваемой информации. Это означает, что орган надзора должен как можно подробнее в количественных терминах описать стандарты для определения эффективности работы банка, например, указать минимальные уровни или коэффициенты, которые должны быть достигнуты банком, чтобы аудитор мог определить, достигнуты они или нет. Если, например, требуется информация о качестве кредитных активов, орган надзора должен указать, какие критерии следует использовать при классификации аудируемых займов с точки зрения категории риска;

- в-пятых, задания, которые орган надзора поручает аудитору, должны соответствовать его компетенции как с технической, так и с практической точки зрения. Ему могут, например, поручить оценить размер риска банка в отношении какого-либо конкретного заемщика или страны, однако, не имея четких и конкретных критериев, он не сможет определить, является ли данный риск чрезмерно высоким. Кроме того, аудиторские проверки проводятся не непрерывно, а через определенный интервал времени, поэтому не следует ожидать от аудитора проведения полной проверки и оценки мер внутреннего контроля или оценки выполнения банком всех требований законодательства; он может проделать это лишь в отношении определенного временного интервала в рамках программы работ;

- в-шестых, задание, которое аудитор выполняет для органа надзора, должно быть рациональным. Это означает, что, за исключением некоторых особых обстоятельств, это задание должно дополнять его обычную работу и что аудитор может выполнить его быстрее и эффективнее, чем орган надзора, либо вследствие наличия у аудитора специальных знаний, либо потому, что таким образом можно избежать дублирования;

- и, наконец, следует руководствоваться некоторыми аспектами, связанными с конфиденциальностью, в частности, с конфиденциальностью информации, полученной аудитором благодаря его профессиональным связям с другими клиентами и недоступной банку или широкой общественности.

Конкретные меры по усилению роли аудитора

44. Возможность усиления роли аудитора зависит от национальной законодательной базы. К примеру, если орган надзора действует активно, часто проводит серьезные проверки, то объем помощи, которая требуется от аудитора, будет минимальным. Если же надзор осуществляется лишь косвенным образом, путем анализа отчетов, представляемых руководством банка, а не проведением инспекций, или в случае ограниченности ресурсов у органа надзора, то орган надзора может воспользоваться помощью аудитора, запросив его мнение по поводу надежности полученной информации.

45. Однако в настоящее время в большинстве стран орган надзора использует сочетание этих двух подходов. По мере усложнения банковской деятельности на проведение инспекций отвлекается все больше людских резервов органа надзора, и они вынуждены все больше использовать отчетные данные и привлекать аудиторов в тех областях, в которых их квалификация может быть использована наиболее эффективно.

46. Установлено, что там, где органы надзора ранее полагались исключительно на предоставляемые им отчетные данные, желательно в качестве меры предосторожности провести определенную проверку на местах. Таким образом, в таких странах органы надзора при выполнении конкретных задач будут все более полагаться на помощь аудиторов.

47. Примеры наиболее рекомендуемых для аудиторов конкретных заданий от органов надзора:

- проверка представленных в орган надзора отчетных данных. В ряде стран орган надзора считает полезным, чтобы банки получили заключение аудитора о правильности выборки соответствующих данных из учетной документации банка;

- оценка информации и системы контроля банка на основе критериев, установленных органом надзора. С повышением уровня сложности и объема сделок, а также в связи с непрерывным повышением роли электронной обработки данных все более необходимым становится наличие адекватной системы контроля;

- мнение относительно выполнения соответствующих требований учетной политики, в особенности в отношении резервов на возможные потери. Органы надзора все более полагаются на заключение аудитора в отношении того, правильны ли применяемая банком учетная политика и политика определения резервов на безнадежные и сомнительные долги;

- проверка учетных данных и систем контроля за доверительной (фидуциарной) деятельностью банка (включая ответственное хранение) в тех странах, где эти функции не входят в рамки аудиторской проверки. Если с учетом размера банка объем доверительных функций достаточно велик, органам надзора необходимо убедиться, что эти функции должным образом отделены от собственных операций банка и что существующие меры контроля достаточны для предотвращения мошенничества и хищений.

48. В тех странах, где существуют прочные связи между аудиторами и органами надзора, между ними установилось взаимное доверие, и по мере накопления опыта каждая сторона стала извлекать пользу из результатов работы другой стороны. Опыт этих стран свидетельствует о том, что конфликты интересов, которые сточки зрения аудиторов могли бы препятствовать развитию тесного сотрудничества с органами надзора, на самом деле не имеют такого большого значения и не являются препятствием для установления полезного диалога.

Необходимость постоянного поддержания диалога между органами надзора и аудиторами

49. Если органы надзора хотят постоянно получать пользу от сотрудничества с аудиторами, они должны оказывать полное доверие аудиторам и держать их в курсе проблем, вызывающих их обеспокоенность. Это может быть достигнуто путем проведения периодических встреч на национальном уровне между органами надзора и организациями профессиональных бухгалтеров. Такие встречи можно посвятить обсуждению проблем, представляющих интерес для обеих сторон, например, претензии к странам, имеющим большую задолженность. Если аудиторы будут иметь полную информацию и четкое представление об отношении органов надзора к данному вопросу, это поможет им составлять информированные суждения. В ходе таких встреч органы надзора могут также высказать свои взгляды на учетную политику и стандарты аудита в общем и целом и на конкретные процедуры аудита, что позволит повысить общие стандарты банковского аудита. Было бы также желательно, чтобы в таких встречах при обсуждении определенных проблем принимали участие и ассоциации банков для того, чтобы были гарантированно представлены точки зрения всех сторон.

50. В ходе встреч между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров можно также обсуждать наиболее важные проблемы аудита и конкретные вопросы бухучета, например, методы учета для новых инструментов и прочих финансовых новаций и проблем, связанных с увеличением роли ценных бумаг на финансовых рынках. Такие дискуссии окажутся полезными при разработке учетной политики, которая будет наиболее эффективной в конкретных обстоятельствах.

51. Как органы надзора, так и организации бухгалтеров должны стремиться к обеспечению единообразия учетной политики, применяемой различными банками. Зачастую органам надзора, обладающим функциями регулирования, легче убедить банки применять единообразную политику, в то время как аудиторы более настроены на мониторинг применения такой политики. Таким образом, поддержание постоянного диалога между органами надзора и аудиторами может внести большой вклад в унификацию стандартов бухучета на национальном уровне.

--------------------------------------------------------------------

* Комитет Базельских контролеров (по тексту данного перевода; традиционно Комитет именуется Базельским комитетом по банковскому надзору - ред.) состоит из представителей центральных банков и органов надзора Группы десяти стран (Бельгия, Канада, Франция, Италия, Япония, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Великобритания, США) и Люксембурга.