Бухгалтерский учет бартерных операций (Д.В. Кислов, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2009 г.)

Бухгалтерский учет бартерных операций

Недавно в журнале были рассмотрены отличия бартера от взаимозачета. В этой статье остановимся на том, как отражаются в учете расчеты по договорам мены.

В отношении учета операций по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, законодательством установлена особая методология учета. Пункт 6.3 ПБУ 9/99 содержит следующую норму: величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Определенные нормы в отношении бартерных операций содержит и ПБУ 10/99. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Обратите внимание: в данном случае цена определяется не по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче поставщиком организации, а по стоимости ценностей, передаваемых контрагенту.

Как отражается в бухгалтерском учете равноценный обмен, рассмотрим на примере 1.

Порядок отражения обменных операций в бухгалтерском учете усложняется, если цены товаров, работ, услуг различаются.

Бухгалтер при отражении хозяйственных операций должен руководствоваться нормами как ПБУ 9/99, так и ПБУ 10/99. Однако при одновременном следовании нормам этих двух положений бухгалтеры сталкиваются с некоторыми сложностями. Предположим, что организация обменивает продукцию стоимостью 25 000 руб. на продукцию стоимостью 30 000 руб. Условиями договора предусмотрена доплата возникающей разницы.

Согласно нормам ПБУ 9/99 в учете будет отражена по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" стоимость полученных ценностей (30 000 руб.). При этом согласно нормам ПБУ 10/99 по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должна быть отражена стоимость передаваемой продукции (25 000 руб.). После зачета между счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" возникших обязательств получим учетную задолженность поставщика в сумме 5 000 руб. При описанной выше методологии учета выйти на обоснованные цифры позволит только использование счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. пример 2).

Пример 1

Предприятие получило партию товара на сумму 166 755,24 руб. (в том числе НДС 25 437,24 руб.). В качестве расчета за полученный товар была передана продукция на сумму 166 755,24 руб. (в том числе НДС 25 437,24 руб.). Обмен был признан сторонами равноценным.

В учете предприятия сделаны записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

166 755,24 руб.

отражена выручка от реализации продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

25 437,24 руб.

начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

141 318 руб.

отражена стоимость автомобиля, приобретенного для перепродажи;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

25 437,24 руб.

учтен НДС по приобретенному товару;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

166 755,24 руб.

зачтены обязательства по договору мены;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

25 437,24 руб.

отнесен на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным активам

Пример 2

При проведении товарообменной операции стоимость товара, полученного организацией, составила 27 000 руб. Стоимость переданного товара - 30 000 руб. Обмен признан равноценным. В учете было отражено:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

27 000 руб.

признана выручка от реализации продукции по стоимости полученной продукции;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.

получен товар (принят к учету по цене переданной продукции);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

27 000 руб.

зачтены обязательства по договору мены;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

3 000 руб.

признаны прочие доходы от товарообменной операции

Такой подход представляется вполне обоснованным, однако ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 ничего не говорят о возможности возникновения прочих доходов и расходов при мене. Что порождает на практике использование альтернативных методов отражения бартерных операций.

Обратимся теперь к другим нормативным документам.

В соответствии с нормами ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

То есть аналогично нормам ПБУ 10/99 цена будет определяться не по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче поставщиком организации, а по стоимости ценностей, передаваемых контрагенту. Таким образом, при попытке произвести отражение бартерной операции возникает необходимость в использовании счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Некоторые специалисты в своих разъяснениях в большинстве случаев предлагают производить отражение бартерных операций без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. пример 3). Однако при этом будет иметь место отход от дословного выполнения норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

По нашему мнению, обе методики учета имеют право на существование при условии закрепления принятой методологии учета в приказе об учетной политике предприятия.

Обмениваемые товары (продукция) могут быть признаны неравноценными, соответственно могут возникать разницы, которые потребуется доплатить. Чаще всего специалистами предлагается порядок учета, приводимый в примере 4.

Если стоимость обмениваемых ценностей установить невозможно. Условие договора купли-продажи согласно п. 3 ст. 455 ГК РФ считается согласованным в том случае, если договор позволяет определить наименование и количество товара. При этом количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Другими словами, вовсе не обязательно, чтобы в договоре было указано денежное измерение. А вот если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, то тогда договор не считается заключенным.

Итак, в договоре может быть указано количество товара, но отсутствовать данные о денежном измерении передаваемых активов (цене товара). В этом случае исполнение договора должно быть произведено на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда бухгалтер не располагает данными о стоимости обмениваемых товаров. В этом случае в отношении определения выручки нормы ПБУ 9/99 определяют, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

ПБУ 10/99 определяет, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Пример 3

Предприятие торговли для производственных целей приобрело автомобиль. В соответствии с заключенным договором в качестве расчета за полученный автомобиль предприятие передает поставщику автомобиля 10 телевизоров. Стоимость 10 телевизоров (без учета НДС) составляет 490 000 руб., а стоимость полученного автомобиля составляет 480 000 руб. (без учета НДС). Обмен был признан сторонами равноценным.

Руководствуясь нормами ПБУ 9/99, бухгалтер предприятия провела следующий анализ. Стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, равняется 480 000 руб. без НДС. Следовательно, стоимость переданных активов также будет равна 480 000 руб., что в свою очередь составит и выручку предприятия.

В учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

566 400 руб. (480 000 руб. · 1,18)

отражена выручка от реализации продукции по стоимости полученной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

86 400 руб. (480 000 руб. · 0,18)

начислен НДС по реализованной продукции;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

480 000 руб.

отражена стоимость автомобиля, приобретенного для нужд предприятия;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

86 400 руб. (480 000 руб. · 0,18) учтен НДС по приобретенному автомобилю;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

480 000 руб.

приобретенный актив введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

566 400 руб.

зачтены обязательства по договору мены;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

86 400 руб.

отнесен на расчеты с бюджетом НДС по приобретенному активу.

ПБУ 5/01, 6/01 и 14/2007 используют несколько иную формулировку. Данные положения при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, требуют стоимость активов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определять исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценности.

Рассмотрим на примере 5, как отражаются в бухгалтерском учете полученные по договору бартера материальные ценности, стоимость которых установить невозможно.

Если товары по договору мены поставляются не одновременно. Договором мены может быть предусмотрено, что товары в рамках договора поставляются не одновременно. В этом случае необходимо обратиться к ст. 570 ГК РФ, которая определяет, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Пример 4

Предприятие передало другой компании продукцию на сумму 172 300 руб., получив в качестве расчета товары на сумму 151 090 руб. Договором предусмотрено, что товары признаются неравноценными и сторона, поставившая товары меньшей стоимости, производит доплату. Для упрощения примера предположим, что обе организации применяют упрощенную систему налогообложения.

В учете было отражено:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

172 300 руб.

отражена выручка от реализации продукции;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

151 090 руб.

отражена стоимость товаров, приобретенных предприятием;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

151 090 руб. зачтены обязательства по договору мены;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

21 210 руб. (172 300 - 151 090)

получена доплата по товарообменной операции.

Пример 5

Стоимость материалов, полученных по бартеру, установить невозможно. При этом организация передает контрагенту, с которым заключен договор, ценности, которые обычно организация реализует за 48 000 руб.

В этом случае приобретение активов в учете будет отражено следующим образом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

48 000 руб.

отражена выручка от реализации продукции по цене передаваемой продукции;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

48 000 руб.

отражена стоимость полученных по бартеру материалов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

48 000 руб.

зачтены обязательства сторон по договору мены.

Иначе говоря, до момента встречного исполнения обязательств в рамках договора мены организация не имеет права собственности на полученные товары, не может ими распоряжаться и использовать в своей производственной деятельности. Следовательно, такие товары должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Соответственно и партнер предприятия не отражает в учете реализацию, а использует счет 45 "Товары отгруженные". Какие учетные записи сделает каждый из участников сделки, рассмотрим на примере 6.

Пример 6

Предприятие ООО "Лакомка" заключило договор мены с ООО "Сбытовик". Условиями договора предусмотрено, что товар поставляется не одновременно. В рамках заключенного договора ООО "Лакомка" получило товары на сумму 112 000 руб. (без учета НДС). На такую же сумму в последующих периодах произведена и отгрузка товаров поставщику. Покупная стоимость товаров, отраженная в учете ООО "Сбытовик", равна 81 000 руб.

В учете ООО "Лакомка" в периоде получения товаров будет отражено:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

112 000 руб.

получены товары по договору мены, право собственности на которые осталось за поставщиком.

В учете ООО "Сбытовик" в периоде отгрузки товаров будет отражено:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 41 "Товары"

48 000 руб.

произведена отгрузка продукции в покупных ценах по договору мены, право собственности на которую не передано покупателю. В учете ООО "Лакомка" в периоде отгрузки товаров будет отражено:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

112 000 руб.

признана выручка от реализации продукции;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

112 000 руб.

получены товары;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

112 000 руб.

зачтены обязательства по договору мены;

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

112 000 руб.

выбыли товары, на которые получено право собственности.

В учете ООО "Сбытовик" в периоде получения товаров будет отражено:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

112 000 руб.

получены товары от ООО "Лакомка";

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

112 000 руб.

признана выручка от реализации продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость"

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

81 000 руб.

списана покупная стоимость отгруженных товаров.

Д.В. Кислов

"Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2009 г.