Привлечение займа, оформленного векселем (А.А. Ефремова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2009 г.)

Привлечение займа, оформленного векселем

Размещение векселя

Напомним, что вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

При этом одна сторона оформленного векселем займа остается неизменной: заемщиком является векселедатель или плательщик по векселю, а вот другая сторона отнюдь не постоянна - заимодавцем является последний держатель векселя, который меняется по мере совершения индоссаментов. В чередовании заимодавцев заключается важнейшая особенность займа, оформленного векселем.

Ценная бумага приобретает вексельную силу (становится векселем) с момента придания ей установленной формы, т.е. с момента составления или заполнения на бланке всех обязательных реквизитов векселя. Но права ремитента на вексель возникают с момента передачи ему векселя. Передача векселя возможна при заключении как договора займа, так и договора купли-продажи данного векселя либо вообще путем выписки только самого векселя, без заключения какого бы то ни было дополнительного договора. В любом случае у организации-векселедателя возникает заемное обязательство перед организацией-векселедержателем.

Поэтому выдача собственного векселя отражается в учете векселедателя в обычном для заемной задолженности порядке, т.е. как появление кредиторской задолженности перед держателем векселя (План счетов, п. 19 ПБУ 4/99):

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", если срок погашения векселя наступит не более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", если срок погашения векселя наступит более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Если организация заключает обычный договор займа (без оформления векселя), то он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и именно на это количество денег (п. 1 ст. 807 и п. 3 ст. 812 ГК РФ). Поэтому кредиторская задолженность по займу отражается только в момент и на сумму фактического поступления денег.

Иное дело заем, оформленный векселем.

В силу безусловности вексельного обязательства для векселедателя (плательщика) невозможно отказаться от его исполнения, даже если недобросовестный ремитент не перечислил причитающихся векселедателю денежных средств. Поэтому организация-векселедатель обязана отразить кредиторскую задолженность по векселю в момент его выписки.

Сумма задолженности при этом равна сумме средств, которые векселедатель рассчитывает получить за этот вексель, или размеру обязательства, которое погашается выдачей векселя.

Дело в том, что первоначально размер кредиторской задолженности может отличаться от вексельной суммы. Например, организация приобрела сырье на сумму X руб. и в счет его оплаты выписала дисконтный вексель номиналом X плюс Y руб. Кредиторская задолженность по векселю первоначально отражается только в сумме X руб.

Дт 76 Kт 66 или 67 - отражены выписка векселя и возникновение дебиторской задолженности ремитента либо, напротив, погашение имеющейся перед ремитентом кредиторской задолженности на сумму договора, по которому передается вексель, или на сумму погашаемой кредиторской задолженности.

Разница между вексельной суммой (номиналом) и размером первоначально отраженной кредиторской задолженности составляет дисконт по данному векселю.

Пример 1

Цементный завод (заемщик) 12 апреля 2009 года заключил с материнской компанией (заимодавцем) договор беспроцентного займа на сумму 1 200 000 руб. сроком на три месяца. Однако в июле 2009 года финансовое положение цементного завода не улучшилось, в связи с чем он не смог погасить данное заемное обязательство. Заем был продлен и оформлен векселем равноценного номинала со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 1 октября 2009 года.

В учете цементного завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи.

12 апреля 2009 года:

Дт 51 Kт 66 - 1 200 000 руб. - получены заемные средства от материнской компании;

13 июля 2009 года:

Дт 66 Кт 67 - 1 200 000 руб. - продлен договор займа и выписан вексель.

Вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, тогда срок для предъявления векселя течет с этого срока (п. 34 Положения о векселе).

Таким образом, рассматриваемый вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года с даты 1 октября 2009 года, т.е. на момент выписки векселя срок задолженности по нему составляет более 12 месяцев и она признается долгосрочной. Если вексель после выписки не был передан ремитенту, то в случае его уничтожения бухгалтерская запись по признанию кредиторской задолженности по этому векселю сторнируется.

Напомним, что проценты по векселю начисляются не со дня его выдачи, как иногда ошибочно полагают, а со дня его составления, если на векселе специально не оговорена другая дата (п. 5 Положения о векселе).

Поэтому если у бухгалтера возникают сомнения, стоит ли отражать запись по выписке векселя и возникновению кредиторской задолженности до дня его фактической передачи ремитенту, он должен уточнить, каким образом применяемая организацией автоматизированная система ведения учета начисляет проценты. Если она настроена на начисление процентов с момента возникновения задолженности, то бухгалтерская запись по выдаче векселя должна быть в обязательном порядке датирована днем его выписки.

Так, если по векселю в примере 1 предусмотрено начисление процентов, то они должны начисляться именно с 18 марта 2009 года, а не с даты передачи векселя - 20 марта 2009 года. Для правильного определения периода начисления процентов бухгалтерская запись по выдаче векселя должна быть датирована именно 18, а не 20 марта.

Обычной бухгалтерской ошибкой является дублирование учета задолженности по векселю на балансе (по счету 66 или 67) и за балансом (по счету 009 как обеспечения обязательств и платежей выданные). Забалансовый учет в данном случае не требуется, т.к. учет обязательства по векселю уже отражен в балансе векселедателя в составе его кредиторской задолженности.

Отражение расходов по выданным векселям

По векселю возникают те же расходы, что и по иным заемным обязательствам (п. 3 ПБУ 15/2008):

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (векселедержателю). Помимо процентов по векселю возможен дисконт- разница между суммой привлеченных заемных средств и вексельной суммой (номиналом), который для целей как бухгалтерского, так и налогового учета приравнивается к процентам;

- дополнительные расходы по займам.

Расходы по векселям, как и расходы по всем займам и кредитам, признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7, 9, 11-14 ПБУ 15/2008). Более подробно о включении расходов по займам в стоимость инвестиционного актива см. раздел 4 "Учет расходов по займам и кредитам".

Если организация приобретает бланки векселей, то данные расходы могут быть квалифицированы как дополнительные затраты по привлеченным займам. Однако гораздо чаще в силу незначительности размера этих расходов их не связывают с расходами по привлечению займа, а рассматривают как обычные канцелярские расходы, т.е. включают в состав общехозяйственных.

При поступлении в организацию бланки векселей учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке. Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения, т.е. для бланков векселей на счете 006 должна быть выделена отдельная аналитическая позиция (субсчет).

Если приобретаемые товары используются для осуществления не облагаемых НДС операций, то НДС, предъявленный поставщиком таких товаров, учитывается в их стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Приобретение бланков векселей связано с их обращением. Однако реализация векселей не подлежит обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Означает ли это, что НДС, предъявленный поставщиком бланков, не может быть принят к вычету?

Под реализацией понимается передача права собственности на товары от одного лица другому. Для целей исчисления НДС реализацией признается передача товаров, в т.ч. на безвозмездной основе. Однако вексель для лица, которое его выписывает, товаром не является. Поэтому при оформлении заемного обязательства векселем его реализации не происходит. Следовательно, освобождаемая от НДС операция отсутствует, а потому нет и ограничений на вычет"входного" НДС.

Таким образом, уплаченный типографии или иному поставщику бланков налог может быть включен в состав налоговых вычетов векселедателя в общепринятом порядке: при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих поступление (оприходование)бланков.

Процентные расходы должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы заемного обязательства (п. 4, 15 ПБУ 15/2008).

Это означает, что дисконт увеличивает "тело" займа, а его начисление - соответственно кредиторскую задолженность по займу. Проценты отражаются отдельно от суммы основного долга на отдельных субсчетах или аналитических позициях к счету 76. Задолженность по процентам всегда будет краткосрочной.

Дт 91 Кт 66 или 67 - начислен дисконт по векселю;

Дт 91 Кт 76/проценты - начислены проценты по векселю.

Необходимо учитывать, что векселедатель обязан оплатить вексель только при наступлении срока платежа. Если векселедержатель захотел получить средства ранее этого срока, он не может принудить векселедателя платить по векселю, но стороны вправе заключить добровольное соглашение о досрочном выкупе или погашении векселя.

Однако сумма платежа в этом случае будет определяться не размером вексельной суммы, а соглашением сторон. Поскольку векселедатель лишается возможности пользоваться заемными средствами в течение всего срока обращения векселя, цена его досрочного погашения будет меньше вексельной суммы, а при определенных обстоятельствах (изменение финансового состояния любой из сторон сделки, острая потребность векселедержателя в денежных средствах и т.д.) - даже ниже цены размещения (продажи) этого векселя ремитенту.

Таким образом, до наступления срока платежа по векселю у векселедателя нет необходимости отражения дисконта по векселю в полной сумме. Поэтому дисконт равномерно распределяется по периоду между датой размещения (выписки) векселя и ближайшей датой, когда он может быть предъявлен к погашению. Так, для векселя со сроком погашения по предъявлении, но не ранее какой-либо даты, такой ближайшей датой будет именно дата "но не ранее", а для векселя со сроком погашения "по предъявлении" - дата его выдачи. Дело в том, что уже в момент выдачи векселедержатель имеет право предъявить такой вексель к погашению в полном размере вексельной суммы (по номиналу), поэтому дисконт уже должен быть начислен.

Размер дисконта рассчитывается следующим образом:

Д = (Н - К) х В : Т,

где Д - дисконт по векселю за отчетный месяц;

Н - номинал векселя (вексельная сумма);

К - стоимость размещения векселя;

В - количество календарных дней обращения векселя в отчетном месяце;

Т - полный период обращения векселя в днях (количество дней от даты выписки до первой возможной даты предъявления к погашению).

Пример 2

Автокомбинат (заемщик) 25 июля 2009 года выписал на имя топливной компании (кредитор) вексель номиналом 1 300 000 руб. в счет имеющейся у него задолженности по займу в размере 1 100 000 руб. Срок погашения векселя - по предъявлении, но не ранее 1 сентября 2009 года.

В учете автокомбината должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.

25 июля 2009 г.:

Дт 66 Кт 67/вексель - 1 100 000 руб. - оформлена текущая заемная задолженность векселем;

31 июля 2009 г.:

Дт 91 Кт 67/вексель - 32 432 руб. ((1 300 000 руб. - 1100 000 руб.) х 6 дн. / (6 дн. + 31 дн.)) - начислен 31 августа 2009 года дисконт по выданному векселю за июль;

31 августа 2009 г.:

Дт 91 Кт 67/вексель - 167 568 руб. ((1 300 000 руб. - 1100 000 руб.) х 31 д. / (6 д. + 31 д.)) - начислен дисконт по выданному векселю за август.

Таким образом, к моменту, когда вексель может быть предъявлен к погашению (к 1 сентября 2009 года), размер кредиторской задолженности по нему должен быть доведен до вексельной суммы (до номинала) : 1 300 000 руб. (1 100 000 + 32 432 + 167 568).

Для процентных векселей начисление процентов также следует выполнять периодически, в конце каждого месяца. Сумма процентов рассчитывается исходя из размера процентной ставки и количества дней обращения векселя в данном отчетном месяце. Это количество дней будет равно количеству календарных дней месяца, кроме месяцев, в которых вексель был выписан или предъявлен к погашению. В месяце выдачи векселя количество дней отсчитывается от даты составления векселя (не включая этот день), если в самом векселе не сказано, что проценты начисляются начиная с иной даты (например, с даты передачи векселя, определяемой по дате акта его приема-передачи, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выдачи векселя).

В месяце предъявления векселя к погашению, напротив, количество дней отсчитывается до даты предъявления (включая этот день), которая, как правило, определяется на основании акта приема-передачи векселя.

Сумма процента определяется по следующей формуле:

П = Н х С х (В : 365 дней),

где П - сумма процентов по векселю за отчетный месяц;

Н - вексельная сумма (номинал векселя);

С - процентная ставка по векселю (в процентах годовых);

В - срок обращения векселя в данном месяце (в днях).

А.А. Ефремова,

заместитель генерального директора

Аудиторско-консультационной группы "РБС"

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2009 г.