Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. N 271-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Фоминой Марины Федоровны на нарушение ее конституционных прав пунктом 3 статьи 210, статьей 216, абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220, статьями 225 и 229 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи М.И. Клеандрова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданки М.Ф. Фоминой, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданка М.Ф. Фомина оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

пункта 3 статьи 210, согласно которому для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 данного Кодекса, с учетом особенностей, установленных его главой 23;

статьи 216, согласно которой налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год;

абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 220, согласно которому вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг; при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов;

статьи 225, определяющей порядок исчисления налога на доходы физических лиц;

статьи 229, закрепляющей порядок представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов, в 2007 году М.Ф. Фомина по договору купли-продажи приобрела здание с рассрочкой платежа до 31 декабря 2010 года и в том же году продала его. В поданной ею налоговой декларации были отражены расходы на приобретение здания (за 2007 и 2008 годы) и доход от его продажи. По мере погашения задолженности перед продавцом М.Ф. Фомина подавала уточненные декларации за 2007 год, в которых увеличивала сумму расходов с учетом новых платежей. Решением инспекции Федеральной налоговой службы по городу Иваново Ивановской области от 29 апреля 2009 года, оставленным без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 5 июня 2009 года, ей было отказано в предоставлении имущественного налогового вычета в части расходов, произведенных в 2008 году.

Решением Фрунзенского районного суда города Иваново от 16 сентября 2009 года М.Ф. Фоминой отказано в признании данного решения налогового органа незаконным. Суд указал на недопустимость учета последующих платежей в качестве расходов за предыдущий налоговый период. Определением судебной коллегии по гражданским делам Ивановского областного суда от 2 ноября 2009 года это решение оставлено без изменения. Ивановский областной суд и Верховный Суд Российской Федерации отказали в передаче надзорной жалобы в соответствующую надзорную инстанцию.

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения в их взаимосвязи и с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, не позволяют налогоплательщику, приобретшему недвижимое имущество в рассрочку, при расчете суммы налога на доходы физических лиц учитывать расходы на погашение этой задолженности, произведенные после продажи указанного имущества, допускают произвольное их истолкование в правоприменительной практике, нарушают принципы равенства всех перед законом и судом, правовой определенности и фактической способности к уплате налога, а потому противоречат статье 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, по смыслу статей 57, 71 (пункт "з") и 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации, нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.

При этом налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом, в том числе, налоговых последствий своих действий. Определяя правила налогообложения доходов физических лиц от продажи имущества, законодатель установил, что на момент формирования у налогоплательщика по итогам налогового периода обязанности по уплате налога с таких доходов могут быть учтены только фактически произведенные им и документально подтвержденные расходы, и не предусмотрел возможность принятия к вычету расходов будущих периодов.

Таким образом, оспариваемые заявительницей законоположения не могут быть признаны нарушающими конституционные принципы фактической способности к уплате налога, правовой определенности, а также равенства всех перед законом и судом.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Фоминой Марины Федоровны, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Мнение судьи
Конституционного Суда Российской Федерации М.И. Клеандрова по Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года N 271-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Фоминой Марины Федоровны пунктом 3 статьи 210, статьей 216, абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220, статьями 225 и 229 Налогового кодекса Российской Федерации"

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года N 271-О-О было отказано в принятии жалобы гражданки М.Ф. Фоминой, как не отвечающей требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" о допустимости жалобы. С таким подходом не соглашаюсь по следующим соображениям.

Краткая фабула дела: заявительница в 2007 году приобрела здание по договору купли-продажи с рассрочкой платежа по периодам до 2010 года и в 2007 году его продала по более высокой цене с единовременной оплатой. В соответствии с действующим налоговым законодательством (это и есть оспоренные ею в Конституционном Суде Российской Федерации нормы Налогового кодекса Российской Федерации) при приобретении здания ей положен соответствующий налоговый вычет. Поскольку ею здание приобретено с рассрочкой платежа, она - по мере уплаты ею части его стоимости - подавала уточненные налоговые декларации с целью получения каждый раз соответствующей части налогового вычета. По платежам 2007 года ей этот вычет произвели, а по платежам за последующие годы - отказали. Мотив отказа: возможность учета при определении налоговой базы за налоговый период расходов, относящихся к последующим налоговым периодам, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена (письмо Минфина России от 11 марта 2009 года, решение налоговой инспекции по городу Иваново от 29 апреля 2009 года, решение Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 5 июня 2009 года по апелляционной жалобе заявительницы, все последующие решения судебных органов).

Фактически это означает, что налоговый вычет должен быть произведен, но не в полном объеме, а частично - только в данном налоговом периоде - по платежам 2007 года, а по платежам последующих лет (до 2010 года, как предусмотрено договором купли-продажи) - нет. Но ведь это означает в данном случае, что выплата - по общему объему положенного налогового вычета - ограничивается одним налоговым периодом, поскольку возможность выплаты налогового вычета в полном объеме, если договор купли-продажи здания был заключен на условиях рассрочки платежа на три года, ограничивается именно текущим, 2007 года, налоговым периодом, т.е. одним годом. Именно с этим подходом согласились и вышестоящие налоговые органы, куда обращалась заявительница, и судебные органы, рассматривавшие ее обращение. На этом же базируется и Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе.

Но такой подход неверен; конституционные права заявительницы нарушены неверным пониманием и применением оспариваемых ею положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Что означает установленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги? Применительно к данному делу - два следствия. Первое: если законом установлены налоговые льготы (налоговый вычет и др.) - платить налог нужно в установленном размере за минусом налогового вычета, то есть нужно полностью уплатить установленный - по размеру - законом налог за минусом полностью (именно!) установленного - по размеру - законом налогового вычета. Второе: ограничения налоговых льгот (ограничение установленного законом - по размеру - налогового вычета) должны устанавливаться законом, и речь здесь идет о любых ограничениях, в том числе временных, в рамках данного налогового периода, поскольку это прямо влияет на размер налогового вычета.

Есть в данном случае такое ограничение, установленное законом? Нет. Ограничение налоговыми органами здесь установлено по принципу: законом не предусмотрена возможность учета иных (последующих) налоговых периодов. Но ведь законом не предусмотрено ограничение в налоговом вычете по причине необходимости его выплаты именно в данном налоговом периоде. Мог законодатель данный налоговый вычет ограничить данным налоговым периодом? Вполне, и когда находит это нужным - делает. Например, в статье 219 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей социальные налоговые вычеты (находящейся "рядом" с оспариваемой заявительницей статьей 220, регулирующей имущественные налоговые вычеты), пять раз закреплены эти ограничения - именно данным налоговым периодом. Но в нашем случае эти ограничения законом не установлены (и какое здесь имеет значение, что возможность выплаты налогового вычета за пределами данного налогового периода законом не предусмотрена?), а значит, имеет место не установленное законом ограничение установленного законом размера налогового вычета.

Можно предположить, что налоговые и судебные органы при решении вопроса о том, что и как здесь должно быть ограничено (отсутствует ли установленная законом обязанность выплаты налогового вычета за пределами данного налогового периода или отсутствует установленный законом запрет на ограничение выплаты налогового вычета в полном объеме данным налоговым периодом), испытывают сомнения и затруднения. Но в этом случае следовало бы руководствоваться законом, а именно пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, где императивно провозглашено: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика/плательщика сборов".

Следовало бы в этом случае обратиться и к соответствующим правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, который вопрос об имущественных налоговых вычетах рассматривал неоднократно. Так, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркивал, что общая сумма имущественного налогового вычета остается в пределах единого максимального размера, а сам имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, что положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации не может применяться без учета предусмотренного гражданским законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика, что смысл соответствующего налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилья, и в этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 млн. руб. (в настоящее время - уже 2 млн. руб.) и т.д. (Постановление от 13 марта 2008 года N 5-П, определения от 10 марта 2005 года N 63-О, от 2 ноября 2006 года N 444-О и др.).

Помимо нарушения применением оспариваемых законоположений в деле заявительницы ее прав, провозглашенных в статье 57 Конституции Российской Федерации, нарушены также ее права, провозглашенные в статье 19 Конституции Российской Федерации - в части 1, где сказано о том, что все равны пред законом и судом, и части 2, где сказано о том, что государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.

В данном случае получается, что лицо, заключившее договор купли-продажи здания с условием рассрочки платежа на три года, оказывается в худшем положении по сравнению с лицом, заключившим такой же договор, но с условием единовременного платежа в данном налоговом периоде. Во втором случае налогоплательщик получит налоговый вычет полностью в размере, установленном законом, в первом же случае, несмотря на то, что размер налогового вычета установлен законом, получит лишь часть данного вычета, причитающуюся в данном налоговом периоде.

Полагаю, что это неверно. Именно об этом сказал Конституционный Суд Российской Федерации: расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П и от 28 марта 2000 года N 5-П). Что в данном случае и произошло.

Судья Конституционного Суда Российской Федерации

М.И. Клеандров