Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2009 г. N ВАС-12000/09 Дело подлежит направлению на рассмотрение в суд надзорной инстанции, поскольку у судов не имелось оснований для признания недействительным решения инспекции по начислению сумм пеней на суммы не удержанного при выплате дохода налога на доходы физических лиц, так как взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2009 г. N ВАС-12000/09

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Першутова А.Г., Поповченко А.А.

рассмотрела в судебном заседании заявление Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (Потемкинская ул., д. 2, Санкт-Петербург, 191123) от 25.08.2009 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.11.2008 по делу N А56-48706/2007, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.06.2009 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества "Балтийский банк" (ул. Рождественка, д. 17, кор. 2, Москва, 107031) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (Потемкинская ул., д. 2, Санкт-Петербург, 191123) о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 28.08.2007 N 14-21/5.

Суд установил:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Балтийский банк" (далее - банк) принято решение от 28.08.2007 N 14-21/5 (далее - решение инспекции) о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 16 т. 1).

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.11.2008 (с учетом определения об исправлении опечатки от 10.04.2009 (л.д. 111 т. 5) решение инспекции признано недействительными в части налоговых нарушений, обозначенных в пунктах 1.1, 1.2, 1.10, 1.23 и 1.25.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 09.06.2009 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, инспекция просит названные судебные акты отменить в части признания недействительными доначисления по пунктам 1.1, 1.2, 1.23 и 1.25 решения инспекции сумм налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, начисления на суммы недоимок по этим налогам пеней и взыскания штрафов как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Проверив доводы инспекции, коллегия судей установила, что оспариваемые ею судебные акты в части признании недействительным начисления 8 791 рубля пеней с суммы неудержанного обществом в 2003 и 2004 годах налога на доходы физических лиц (пункт 1.25 решения инспекции), нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 16058/05, от 26.09.2006 N 4047/06, от 22.05.2007 N 16499/06), поэтому дело N А56-48706/2007 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в данной части подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Оснований для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов в остальной части не имеется, поскольку выводы судов о доначислении налогов по пунктам 1.1, 1.2, 1.23 решения инспекции основаны на оценке судами фактических обстоятельств по делу.

Как следует из пункта 1.25 решения инспекции (л.д. 196 т. 1) банк во исполнение агентских договоров на брокерское обслуживание, заключенных с физическими лицами, производил им в 2003 и 2004 годах выплаты денежных средств и не удерживал налог на доходы физических лиц.

Данное обстоятельство квалифицировано инспекцией как нарушение статей 24 и 214.1 Кодекса: банк при выплате денежных средств 16 физическим лицам не удержал с сумм выплаченного дохода 52 404 рублей налога на доходы физических лиц, поэтому на основании статьи 75 Кодекса ему начислены 8 791 рублей пеней, также банк привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания 8 392 рублей 40 копеек штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса.

Неудержание налога на доходы физических лиц банк объяснил наличием у него письма Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Санкт-Петербурга от 10.04.2002 N 29-04/2444 (л.д. 33 т. 2), на основании которого им сделан вывод о невозможности исполнения функции налогового агента по договорам на брокерское обслуживание без заявлений налогоплательщиков-физических лиц, и судебных актов по делу N А56-10176/2005 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Суды не признали банк налоговым агентом в отношении выплаченных физическим лицам доходов, поскольку в силу пунктов 1 и 2 статьи 226 Кодекса налоговыми агентами признаются российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил любые виды доходов за исключением доходов, поименованных в статьях 214.1, 227 и 228 Кодекса. Положения же пунктов 3 и 8 статьи 214.1 Кодекса не содержат однозначного указания на то, что брокеры являются налоговыми агентами.

В таком случае физические лица по операциям продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно на основании подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 Кодекса исчисляют подлежащий уплате в бюджет налог. Инспекцией уплата налога самими физическими лицами не проверялась.

Вследствие указанных обстоятельств банк обоснованно не удерживал налог с доходов физических лиц и направлял в установленном порядке соответствующие сведения в налоговые органы по форме N 2-НДФЛ.

Упомянутое письмо Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Санкт-Петербурга признано судами письменным разъяснением налогового органа по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, полученным на запрос банка, поэтому в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса это обстоятельство исключает вину банка в совершении налогового правонарушения и препятствует взысканию 8 392 рублей 40 копеек штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса.

Судами также признано необоснованным начисление банку пеней в соответствии со статьей 75 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате

налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 1 и абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 Кодекса).

До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал налог, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной и именно он является должником перед бюджетом.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из указанного судами сделан вывод, что налоговый агент обязан уплатить установленные статьей 75 Кодекса пени лишь в случае удержания сумм налога из доходов налогоплательщика и неперечисления их в бюджет, поэтому у инспекции отсутствовали основания для начисления банку пеней за неудержание сумм налога на доходы физических лиц.

По мнению судебной коллегии, в 2003 и 2004 годах неопределенность в применении статьи 214.1 Кодекса, понуждающей профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего брокерскую деятельность, исполнить обязанность налогового агента в случае выплаты им доходов в денежной форме физическим лицам по операциям купли-продажи ценных бумаг, отсутствовала. Соответственно неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление пеней на суммы недоимки.

Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Упомянутые лица в целях применении главы 23 Кодекса именуются налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Кодекса).

Статьей 214.1 Кодекса (особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами) определен порядок исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами как налогоплательщиком, так и налоговым агентом, являющимся источником выплаты дохода налогоплательщику.

Источником выплаты доходов налогоплательщику признаются лица, от которых налогоплательщик получает доход, налоговыми агентами - лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Обязанности налогового агента по операциям купли-продажи ценных бумаг определены пунктами 3 и 8 статьи 214.1 Кодекса.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со статьей 214.1 Кодекса, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Под выплатой денежных средств в целях пункта 8 статьи 214.1 Кодекса понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

По окончании налогового периода налоговым агентом определяется налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг.

В случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 Кодекса, то есть налогоплательщиком-физическим лицом.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Налоговая декларация представляется самим налогоплательщиком в соответствии со статьей 229 Кодекса.

В данном случае банк по агентским договорам на брокерское обслуживание осуществлял выплаты доходов физическим лицам в денежной форме и поэтому признается источником выплаты дохода. Поскольку Кодексом на него возложена обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, банк является налоговым агентом.

Каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших банку на основании главы 23 Кодекса производить удержания налога на доходы физических лиц с сумм выплат, не установлено. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса выполнение банком разъяснения налогового органа влечет отказ от привлечения его к налоговой ответственности, но не препятствует начислению пеней в соответствии с пунктом 7 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Согласно статье 75 Кодекса пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьями 214.1 и 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Поэтому оснований для признания недействительным решения инспекции по начислению сумм пеней на суммы неудержанного при выплате дохода налога на доходы физических лиц у судов не имелось.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд определил:

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "301" имеется в виду "300"

1) Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А56-48706/2007 Арбитражного суда города Санкт- Петербурга и Ленинградской области для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.11.2008, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.06.2009 в части признания недействительным пункта 1.25 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 28.08.2007 N 14-21/5;

2) Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле;

3) Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 30.11.2009.

Председательствующий судья

В.М. Тумаркин

Судья

А.Г. Першутов

А.А. Поповченко