Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 декабря 2009 г. N КА-А40/11461-09-2 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов суду необходимо проверить расчеты по спорному налогу, пеням, а также оценить доводы общества и с учетом оценки всех доказательств определить правомерность привлечения его к ответственности

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 декабря 2009 г. N КА-А40/11461-09-2

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Долгашевой В.А.

судей: Антоновой М.К., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) ООО "Донской табак" - Семенов С.А. - дов. от 01.11.09 г. N 233,

от ответчика МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Аверьянова М.В., дов. от 26.10.09 г. N 05-26/179,

от третьего лица,

рассмотрев 25 ноября 2009 г. в судебном заседании кассационные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и ООО "Донской табак" на решение от 17 июня 2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Малышкиной Е.Л., на постановление от 25 августа 2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями: Порывкиным П.А., Крекотневым С.Н., Кораблевой М.С. по иску (заявлению) ООО "Донской табак" о признании частично недействительным решения к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, установил:

ООО "Донской табак" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.12.2008 г. N 03-1-31/31 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: по эпизоду, связанному с исключением расходов по сделкам с ООО "Пальмира": налога на прибыль за 2005 год в сумме 922 528,67 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.1 решения); по эпизоду, связанному с включением акцизов в общий объем выручки, учитываемой при определении размера нормируемых расходов: налога на прибыль за 2007 год в сумме 2 247 243,25 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.2 решения); по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат на изготовление информационных купонов: налога на прибыль за 2007 год в сумме 2 245 258,54 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.3 решения); по эпизоду, связанному исключением из состава расходов стоимости вкладов в уставные капиталы ликвидированных юридических лиц: налога на прибыль за 2006 год в сумме 318 600,24 руб., за 2007 год в сумме 15 144 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 1.7 решения); по эпизоду, связанному с отказом в вычете НДС по зачету с ООО "Миллениум": налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года в сумме 40 042,37 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 2.2 решения); по эпизоду, связанному с выплатой по дополнительным оплачиваемым отпускам: единого социального налога за 2005 год в сумме 121 681,99 руб., за 2006 год в сумме 213 619,33 руб., за 2007 год в сумме 232 079,62 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. .3.1 решения); взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 65853,18 руб., за 2006 год в сумме 115173,31 руб., за 2007 г. в сумме 125453,60 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 3.1 решения); по эпизоду связанному с включением в доход работников налогоплательщика командировочных расходов: налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 9777,95 руб., за 2006 год в сумме 15520,05 руб. за 2007 г. в сумме 25773,15 руб., соответствующих пеней и штрафов (п. 4.1 решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17 июня 2009 года, оставленного без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2009 г., заявленные требования удовлетворены частично.

Суды признали недействительным оспариваемое решение инспекции в части п. 1.1 по эпизоду, по сделкам с ООО "Пальмира" и доначислением налога на прибыль за 2005 год в сумме 922528,67 руб., соответствующих пеней и штрафа; п. 1.7 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2006 год в сумме 318600, 24 руб., за 2007 год в сумме 15144 руб., соответствующих пеней и штрафов; п. 2.2. по эпизоду, связанному с отказом в вычете НДС по зачету с ООО "Миллениум": налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года 40042,37 руб., соответствующих пеней и штрафов; п. 3.1. по эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога за 2005 год в сумме 121681,99 руб., за 2006 год в сумме 213619,33 руб., за 2007 год в сумме 232079,62 руб. соответствующих пеней и штрафов; в части взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 65853,18 руб., за 2006 год в сумме 115173, 31 руб., за 2007 год в сумме 125451,60 руб. соответствующих пеней и штрафов; по п 4.1 по эпизоду, связанному с доначислением налог на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 9777,95 руб., за 2006 года в суме 15520,05 руб., соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения в части п. 1.2 и п. 1.3 отказано.

Законность судебных актов проверена в порядке статей 284, 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами общества и налогового органа.

Общество просит отменить судебные акты по пунктам 1.2 решения инспекции (расчет норматива для учета расходов на рекламу) и 1.3 решения инспекции (включение информационных вкладышей в категорию расходов на рекламу).

Налоговый орган в кассационной жалобе ставит вопрос об отмене судебных актов в части включения обществом в состав материальных расходов на приобретение сырья (п. 1.1 решения инспекции); в части включения во внереализационные расходы стоимость вкладов в уставные капиталы ликвидированных юридических лиц (п. 1.7 решения инспекции); в части возмещения НДС по взаимозачету с ООО "Миллениум" (п. 2.2 решения инспекции); в части неудержания НДФЛ (п. 4.1 решения инспекции).

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г., налоговым органом составлен акт и вынесено оспариваемое решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

По мнению инспекции, обществом в 2005 году неправомерно включены в состав материальных расходов документально неподтвержденные затраты на приобретение сырья в размере 3842869, 41 руб. по расходам с ООО "Пальмира".

Суды, не соглашаясь с данным доводом инспекции, указали на то, что общество выполнило все необходимые условия главы 25 НК РФ для принятия спорных расходов.

Судом исследованы представленные в материалы дела счета-фактуры, которые соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, а также принято во внимание то, что ООО "Мегаком", являющееся поставщиком ООО "Пальмира", у которого общество приобретало сырье, не имело договорных отношений непосредственно с обществом.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик праве уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела установлено, что обществом у ООО "Пальмира" приобретались материалы, используемые в производстве сигарет.

Использование приобретенного товара для производства продукции общества (сигарет) подтверждается совокупностью первичных документов: приходными ордерами, требованиями-накладными, на основании которых товар передавался в производство, оборотно-сальдовой ведомостью по материалам, ведомостями движения материалов по сигаретному производству.

Довод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов стоимости вкладов в уставные капиталы ликвидированных юридических лиц (ООО "Донские соки", ООО "СК Эвента", ООО "Донновосибтабак") в размере 1390601 руб., отклонен судами и признан необоснованным, поскольку ликвидированные общества были созданы в форме обществ с ограниченной ответственностью, заявитель владел не акциями, а долями в уставном капитале, которые ценными бумагами не являются. Поэтому ссылка инспекции на положения ст. 280 НК РФ неприменима. Расходы общества в виде вклада в уставный капитал являются экономически обоснованными, отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Как указал суд, общество планировало получать дивиденды от участия в этих обществах, и в момент приобретения долей в указанных компаниях, предвидеть их дальнейшую ликвидацию было невозможно.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что общество в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно в ноябре 2005 года произвело налоговые вычеты при отсутствии реальных затрат по оплате НДС при приобретении товаров (работ, услуг) в размере 40042,37 руб.

Суд, исследовав доказательства (акты сверки, договоры) пришел к выводу о правомерности действий общества.

Суд установил, что согласно акту о проведении зачета взаимных требований от 17.11.2005 г. между ООО "Миллениум" и обществом долг ООО "Миллениум" возник по договорам аренды автомобилей, а задолженность общества перед ООО "Миллениум" возникла по договору субаренды помещения. Объем долга по каждому договору подтвержден актами сверки, которые были составлены к каждому договору.

Таким образом, суд не установил нарушения п. 1 ст. 172 НК РФ со стороны общества.

Суд дал правовую оценку и доводу налогового органа о том, что общество неправомерно не удерживало НДФЛ с денежных средств, которые передавались работникам для оплаты услуг сторонних организаций.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению фактически понесенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Суд установил, что работники общества направлялись в командировки в целях доставки продукции общества покупателям, что подтверждается командировочными удостоверениями работников.

Для подтверждения расходов, связанных с проживанием работников в гостиницах, работниками общества были представлены кассовые чеки гостиниц.

Факт оказания услуг по размещению работников общества в гостиницах, как и факт их оплаты инспекцией не оспаривается, однако в обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает на отсутствие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факт несения расходов.

Поскольку оказание гостиничных услуг подтверждается чеками гостиниц, командировочными удостоверениями работников и их авансовыми отчетами, общество правомерно не учитывало данные выплаты в составе доходов своих работников.

То обстоятельство, что лица, оказывавшие гостиничные услуги, не зарегистрированы в качестве юридических лиц, не свидетельствует, что работники заявителя пользовались услугами гостиниц бесплатно и полученные от общества денежные средства были израсходованы ими на личные нужды.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 03.02.2009 N 11714/08 указал, что в случае, если организация-работодатель выдает физическим лицам денежные средства под отчет и в дальнейшем данные средства расходуются на приобретение товаров, работ, услуг у организаций, отсутствующих в ЕГРЮЛ, выданные суммы не могут быть признаны доходом работников. Признавая решение инспекции недействительным, суд указал, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом, а инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества.

Следовательно, общество правомерно не удерживало НДФЛ с денежных средств, которые передавались работникам для оплаты услуг сторонних организаций.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что жалоба налогового органа по вышеназванным основаниям не подлежит удовлетворению, а судебные акты в данной части законны и обоснованны.

Что касается доначисления налога на прибыль в сумме 2245258, 54 руб. по расходам на рекламу (включение акцизов в общий объем выручки, учитываемый при определении нормируемых расходов), соответствующих пеней и штрафов и доначисления налога на прибыль в сумме 2245158, 54 руб. (исключение из состава расходов затрат на изготовление информационных вкладышей в категорию расходов на рекламу), соответствующих пеней и штрафов, то оба судебных акта в указанной части подлежат отмене по следующим основаниям.

Суды, отказывая обществу в признании недействительным решения инспекции в части включения акцизов в общий объем выручки, сослались на то, что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении выручки не учитываются полученные от покупателя суммы акцизов.

Вместе с тем, суды не учли следующего.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на рекламу (за исключением прямо указанных в абз. 2-4) принимаются в качестве расходов в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Ст. 249 НК РФ содержит как определение дохода от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), так и определение выручки от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Выручка от реализации, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Общество реализует подакцизные товары (табачные изделия), в составе цены которых содержится акциз, то соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованный товар (выручка от реализации), также включает в себя акциз.

В виду того, что п. 4 ст. 264 НК РФ содержит прямое указание на использование при расчете размера нормируемых расходов на рекламу, а именно, порядка определения выручки от реализации, а не дохода от реализации, общество правильно применяло данное положение, исходя из его буквального смысла, используя определение выручки от реализации согласно п. 2 ст. 249 НК РФ, не исключая акциз из состава выручки от реализации.

Статья 249 п. 2 НК РФ указывает на порядок определения выручки от реализации, которая определяется как все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому, п. 1 ст. 248 НК РФ в данном случае судом применена неправильно.

Суды, признавая решение налогового органа обоснованным в части завышения обществом расходов на рекламу в размере 9363513, 56 руб., исходили из того, что в нарушение п. 1 ст. 247, ст. 274 НК РФ обществом в 2007 году неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сверхнормативные затраты на рекламу.

Суды не дали оценки тому обстоятельству, могут ли данные расходы включаться в состав расходов на рекламу, уменьшающих доходы, а также, должны ли они относиться к категории нормируемых или ненормируемых расходов на рекламу.

В соответствии с п. 4 ст. 264 ПК РФ затраты на рекламу (за исключением прямо указанных в абз. 2-4 случаев) могут приниматься в качестве расходов в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Инспекция не оспаривает, что затраты на изготовление купонов, помещаемых внутрь пачки, являются расходами на рекламу.

Как указывает общество, в 2007 г. выручка от реализации составила 4873384432,01 руб., 1 процент от этой суммы составляет 48733844,32 руб. и общество отнесло на расходы затраты на нормируемую рекламу в сумме 39407001, 51 руб. В пределах норматива на рекламные расходы, по мнению общества, оно может отнести 9326839, 81 руб. В том случае, если признать вкладываемые в пачки купоны рекламными материалами, а данный вид рекламы подлежащим нормированию, то неправомерным является включение в состав расходов 28 404,12 руб., а не всех расходов на изготовление купонов.

При таких обстоятельствах и учитывая необходимость в проведении расчетов, суд кассационной инстанции считает, что дело подлежит направлению в Арбитражный суд г. Москвы на новое рассмотрение в связи с неправильным применением норм материального права.

При новом рассмотрении дела суду необходимо с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции проверить расчеты по налогу на прибыль, пеням, а также оценить доводы общества и с учетом оценки всех доказательств в соответствии со ст. 71 АПК РФ определить правомерность привлечения общества к ответственности.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 июня 2009 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2009 г. по делу N А40-10928/09-126-44 отменить в части отказа в признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 18.12.2008 г. N 03-1-31/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам доначисления налога на прибыль в сумме 2247243,25 руб. (включение акцизов в общий объем выручки, учитываемый при определении нормируемых расходов), соответствующих пеней и штрафов, а также в сумме 2745758, 54 руб. (исключение из состава расходов затрат на изготовление информационных купонов), соответствующих пеней и штрафов.

Дело в данной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Председательствующий судья

В.А.  Долгашева

Судьи

М.К. Антонова

В.А. Черпухина