Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/12553-09-П При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, ЕНВД, НДПИ, земельного налога, налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих сумм штрафа и пени суду необходимо дать правовую оценку имеющимся в деле документам, подтверждающим фактическое оказание услуг перевозки, сопоставить даты выпуска товаров на временных грузовых таможенных декларациях с датами фактического оказания услуг перевозки

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/12553-09-П

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 июня 2010 г. N КА-А40/5572-10-П-2 по делу N А40-56/08-140-1

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Антоновой М.К., Долгашевой В.А.

при участии в заседании:

от истца: Смирнов В.В., адвокат, дов. от 27.11.08 N 17-6376, Шиганов А.А., адвокат, дов. от 27.11.08 N 17-6378. Евсеева Е.С., дов. от 27.11.08 N 17-6380,

от ответчика: Волкова С.Н., дов. от 11.03.09 N 69, Семенов С.А., дов. от 04.03.09 N 65,

от третьего лица ОАО "РЖД"- Журавлева Н.Е., зам.нча. отдела, дов. от 17.12.07 N 1291-Д,

рассмотрев 24.11.2009-26.11.2009 в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Лукойл-Калининградморнефть", заявителя на постановление от 26.08.2009 N 09АП-13820/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Марковой Т.Т., Окуловой Н.О. по делу N А40-56/08-140-1 по иску (заявлению) ООО "ООО "Лукойл-Калининградморнефть" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по КН N 1, 3 лицо: ОАО "РЖД", установил:

общество с ограниченной ответственностью "Лукойл-Калининградморнефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 02.10.2007 N 52/2224 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 068 144 рублей, штрафа 155 771 рублей (п. 1.2); доначисления НДС в сумме 495 132 рублей, штрафа 99 026 рублей (п. 2.1); доначисления НДС в сумме 19 560 116 рублей, штрафа 3 912 023 рублей (п. 2.2); доначисления налога на имущество в сумме 8 528 рублей (п. 5.1); доначисления ЕНВД в сумме 5 723 рублей, штрафа 1 144 руб. (п. 6.1); доначисления ЕНВД в сумме 38 334 рублей, штрафа 7 667 рублей (п. 6.2); доначисления ЕНВД в сумме 718 412 рублей, штрафа 143 683 рублей (п. 6.3); доначисления НДПИ в сумме 2 017 688 рублей, штрафа 403 538 рублей (п. 9.1); доначисления НДПИ в сумме 212 130 рублей, штрафа 42 426 рублей (п. 9.2); доначисления земельного налога в сумме 63 121 рублей и штрафа 12 624 рублей (п. 8.1); доначисления земельного налога в сумме 11 284 рублей и штрафа 2 257 рублей (п. 8.2), а также начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС, ЕНВД, НДПИ, земельному налогу по данным пунктам решения.

Решением суда первой инстанции от 29.08.2008 требования общества удовлетворены в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 068 144 рублей, штрафа 155 771 рублей (п. 1.2 решения); доначисления НДС в сумме 495 132 рублей, штрафа 99 026 рублей (п. 2.1 решения); доначисления НДС в сумме 19 560 116 рублей, штрафа 3 912 023 рублей (п. 2.2 решения); доначисления налога на имущество в сумме 8 528 рублей (п. 5.1 решения); доначисления ЕНВД в сумме 5 723 рублей, штрафа 1 144 рублей (п. 6.1 решения); доначисления ЕНВД в сумме 38 334 рублей, штрафа 7 667 рублей (п. 6.2 решения); доначисления ЕНВД в сумме 718 412 рублей, штрафа 143 683 рублей (п. 6.3 решения); доначисления НДПИ в сумме 2 017 688 рублей, штрафа 403 538 рублей (п. 9.1 решения); доначисления НДПИ в сумме 212 130 рублей, штрафа 42 426 рублей (п. 9.2 решения), а также начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС, ЕНВД, НДПИ по данным пунктам решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 решение от 29.08.2008 изменено, обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 19 560 116 рублей, штрафа 3 912 023 рублей по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по данному пункту решения. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 отменено в части отмены решения Арбитражного суда г. Москвы от 29.08.2008 о признании недействительным решения МИ ФНС России по КН N 1 от 02.10.2007 N 52/2224 в части доначисления НДС в сумме 19 560 116 руб., штрафа в сумме 3 912 023 руб. по п. 2.2 решения, а также начисления соответствующих сумм пени по данному пункту решения.

В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление оставлено без изменения.

При новом рассмотрении суду поручено оценить имеющиеся в деле доказательства с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и с учетом всестороннего и полного исследования представленных доказательств установить, являлся ли помещенным под таможенный режим экспорта товар, в отношении которого ОАО "РЖД" оказывало обществу услуги, по которым применена ставка налога 18 процентов.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2009 решение суда первой инстанции о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления НДС в сумме 18 153 634 руб., штрафа 3 630 726 руб. по п. 2.2., а также начисления соответствующих сумм пени по данному пункту отменено, в этой части в удовлетворении требований общества отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность постановления апелляционного суда проверена в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой общества, которое просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению общества:

- выводы апелляционного суда о том, что услуга железнодорожной перевозки товара, оказанная ему ОАО "РЖД", подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов в связи с тем, что товар изначально предназначался для последующего вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, не соответствуют фактическим обстоятельствам, противоречат материалам дела и действующему законодательству;

- моментом оказания услуги перевозки следует считать дату сдачи товара перевозчиком на станции Балтийский лес, откуда товар до морского порта доставлялся непосредственно обществом;

- датой помещения товара под таможенный режим экспорта следует считать дату предъявления товара таможенному посту в морском порту;

- апелляционным судом не выполнены указания суда кассационной инстанции, данные при направлении дела на новое рассмотрение, так как суд не принял во внимание, что ряд счетов-фактур, выставленных перевозчиком, оформлен до помещения товара под таможенный режим экспорта; по некоторым счетам-фактурам судом не указаны ВГТД, на основании которых товар помещался под таможенный режим экспорта;

- судом не указано на неправомерное применение ставки 18% по всем рассматриваемым счетам-фактурам, в постановлении содержится лишь вывод о том, что большинство счетов-фактур оформлены с нарушением.

Третье лицо ОАО "РЖД" в отзыве поддержало доводы жалобы и требование по ней.

Инспекция в отзыве и письменных объяснениях, представленных в судебное заседание, возражает против доводов общества, считая, что судом апелляционной инстанции указания суда кассационной инстанции выполнены: соотнесены даты выписки каждого из счетов-фактур, представленных обществом, и ВГТД, на основе которых товар помещен под таможенный режим экспорта, и сделан обоснованный вывод о неправомерном применении спорной суммы налоговых вычетов по НДС.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 24 до 26 ноября 2009 года. После перерыва рассмотрение жалобы продолжено тем же составом суда. Инспекцией представлены письменные объяснения, которые приобщены к материалам дела.

Выслушав представителей сторон, третьего лица, обсудив доводы жалобы и отзывов на неё, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции в связи со следующим.

Удовлетворяя требования в части признания недействительным пункта 2.2 решения, суд первой инстанции с учетом установленных фактических обстоятельств и на основании исследования представленных в материалы дела временных грузовых таможенных деклараций, железнодорожных накладных, поручений на отгрузку, счетов-фактур, группировочной таблицы, составленной обществом, пришел к выводу о том, что в период оказания услуг ОАО "РЖД" по транспортировке нефти от станции Знаменск до станции Балтийский лес нефть не была помещена под таможенный режим экспорта; помещение ее под таможенный режим экспорта осуществлялось непосредственно в порту Светлый, после слива данной нефти из железнодорожных цистерн в резервуары комплексного нефтяного терминала.

При таких обстоятельствах суд признал правомерным, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, указание ОАО "РЖД" ставки 18 процентов и соответствующие данной ставке суммы налога на добавленную стоимость по оказанным услугам, так как названные услуги оказывались в отношении товаров, не помещенных под таможенный режим экспорта.

Отменяя решение и отказывая в удовлетворении требования заявителя в части доначисления НДС в сумме 18 153 634 руб., суд апелляционной инстанции исходил из того, что:

- заявителю и перевозчику задолго до перевозки было известно о том, что вся перемещаемая обществом нефть предназначена для последующего вывоза в режиме экспорта, что подтверждается исполнительными балансами общества;

- услуги по перевозке на названную сумму НДС оказывались в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта на основе временных ГТД (ВГТД), в связи с чем подлежали налогообложению по ставке 0 процентов.

Довод общества об оказании ему услуг железнодорожной перевозки в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта, судом также был отклонен, поскольку он пришел к выводу о непосредственной связи оказанных услуг с экспортом товара в рамках единого перевозочного процесса.

Однако суд не учел следующее.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Принимая во внимание данные нормы, товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Таким образом, содержание исполнительных балансов добычи нефти, к тому же составляемых после окончания отчетного периода, которым является год, может быть доказательством неправомерного применения ставки 0 процентов в том только случае, если вся нефть на момент перевозки была помещена под таможенный режим экспорта.

Таких доказательств в деле не имеется.

Согласно положениям статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура.

В силу подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Вместе с тем факт выставления счета-фактуры после помещения товара под таможенный режим экспорта не имеет принципиального значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета об исполнении поручения. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг суду необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

Однако суд апелляционной инстанции соотносил с датами помещения товаров под таможенный режим экспорта, указанными на временных грузовых таможенных декларациях, не даты фактического оказания услуг, а даты выставления счетов-фактур, указанных в группировочной таблице, составленной обществом.

При этом апелляционный суд сделал вывод о доказанности права на вычет в сумме 1 406 482 руб. и неправомерном предъявлении к вычету НДС в сумме 18 153 634 руб., исходя из расчета объемов нефти, указанных в квитанциях о приеме груза к перевозке (относящихся к конкретным счетам-фактурам), перевезенных как до помещения товаров под таможенный режим экспорта, так и после (в сравнении с датами выписки счетов-фактур).

Проверив группировочную таблицу (том 38), представленную обществом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что соотнесение счетов-фактур и ГТД сделано обществом по принципу: к конкретной ВГТД, указанной в таблице, относятся те счета-фактуры, которые размещены ниже её.

Однако этот вывод суда противоречит позиции общества, неоднократно заявленной при рассмотрении дела как в суде первой, так и в суде апелляционной инстанции. Заявитель в действительности утверждал, что принцип таблицы состоит в том, что к каждой ВГТД относятся те счета-фактуры, которые расположены выше её.

Вывод апелляционного суда о том, что сведения, заявленные обществом в группировочной таблице, являются произвольными, носит предположительный характер, тогда как налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу подтвердил правильность данных, приведенных в указанной группировочной таблице, представленной заявителем в суд первой инстанции.

Ссылка суда на то, что в ряде счетов-фактур не указаны номера железнодорожных квитанций не обоснована ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в деле, тогда как налоговый орган в объяснении, поданном в суд кассационной инстанции, отметил, что такие ссылки во всех счетах-фактурах есть (поскольку в них содержится указание на перечни, в которых, в свою очередь, отражены все номера квитанций).

В нарушение статей 162, 168 АПК РФ апелляционный суд не рассмотрел довод заявителя о том, что по условиям договора с ОАО "РЖД" датой оказания услуг по транспортировке грузов считается дата принятия груза на ст. Балтийский Лес, проставленная на железнодорожной квитанции, поскольку в дальнейшем транспортировка груза до нефтеналивных резервуаров в порту Светлый осуществлялась обществом самостоятельно по принадлежащим ему подъездным путям.

Кроме того, суд не указал, к каким ВГТД относятся счета-фактуры NN 32149 от 05.12.04, 32426 от 10.12.04, 32850 от 15.12.04 и не соотнес даты оказания услуг, указанных в них, в целях установления очередности этих действий.

При изложенных обстоятельствах выводы апелляционного суда о применении налоговой ставки 0 процентов по спорным услугам не основаны на исследовании и оценке всех документов, имеющих значение для дела, так как в постановлении отсутствует анализ договора заявителя и ОАО "РЖД" на перевозку грузов, а также договора Калининградской железной дороги (филиал ОАО "РЖД") на эксплуатацию железнодорожного пути необщего пользования ООО "Лукойл-Калининградморнефть" при станции Балтийский Лес Калининградской железной дороги (том 36, л.д. 101-104).

Неисследование судом подлежащих исследованию юридически значимых обстоятельств могло привести или привело к принятию неправильного судебного акта.

При новом рассмотрении дела суду необходимо оценить в соответствии со статьёй 71 АПК РФ имеющиеся в деле договоры с ОАО "РЖД", документы, которые подтверждают фактическое оказание услуг перевозки, сопоставить даты выпуска товаров на ВГТД с датами фактического оказания услуг перевозки, с учетом установленных обстоятельств принять соответствующий судебный акт.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2009 года по делу N А40-56/08-140-1 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова

В.А. Долгашева