Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 декабря 2009 г. N КА-А40/12740-09 Отказывая частично в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что заявитель неправомерно принял к учету внереализационные расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, и не представил доказательств включения в налоговую базу переходного периода суммы не списанной, но подлежащей списанию дебиторской задолженности

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 декабря 2009 г. N КА-А40/12740-09

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Долгашевой В.А.

судей Тетёркиной С.И., Черпухиной В.А.

при участии в заседании:

от истца - ОАО "МРСК Урала" - Зубов А.С. - дов. от 09.04.2009 г. N 366/2009, Кокорев И.В. - дов. от 09.04.2009 г. N 369/2009, Исакова А.А. - дов. от 09.04.2009 г. N 304/2009

от ответчика - МИ ФНС России по КН N 4 - Иванцов А.В. - дов. от 06.11.2009 г. N 2404

от третьего лица: ОАО "Челябэнергосбыт", ОАО "ТГК-10", ОАО "ОГК-3" - не явились (извещены надлежащие)

рассмотрев 26 ноября 2009 г. в судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и ОАО "МРСК Урала" на решение от 2 апреля 2009 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Котельниковым Д.В. на постановление от 16 июля 2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Порывкиным П.А., Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С. по делу N А40-18545/08-98-55 по иску (заявлению) ОАО "МРСК Урала" о признании частично недействительным решения и требований к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, установил:

ОАО "Челябэнерго" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом уточнения, о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) от 05.03.2008 г. N 02-1-23/038 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 292 908 170,40 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления НДС в размере 2 448 856,58 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа; требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 г. N 100 и N 100А в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 292 908 170,40 руб. и соответствующие суммы пени и штрафа; НДС в размере 2 448 856,58 руб. и соответствующие суммы пени и штрафа.

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2008 г. ОАО "Челябэнерго" в порядке процессуального правопреемства заменено на ОАО "МРСК Урала".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2009 г., оставленного без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 г., заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение налогового органа от 05.03.2008 г. N 02-1-23/038 в части доначисления налога на прибыль в размере 278 977 342 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа, а также признал недействительными требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 г. N 100 и 100А в части предложения уплатить налог на прибыль в вышеуказанном размере и уплатить соответствующие суммы пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись принятыми судебными актами, стороны обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами в которых просят их отменить.

Законность принятых судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 АПК РФ.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в жалобе. Против доводов жалобы общества возражал по основаниям, изложенным в судебных актах в части отказа в удовлетворении заявленных требований и отзыве.

Представители общества поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе. Против доводов инспекции возражали по основаниям, изложенным в судебных актах и отзыве.

Представители третьих лиц в судебное заседание не явились. О месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом. Суд, руководствуясь ч. 3 ст. 284 АПК РФ считает возможным рассмотреть кассационные жалобы в отсутствии представителей третьих лиц.

В материалы дела ОАО "ТГК-10" приложено мнение на кассационную жалобу общества, в которой оно просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества за 2004 г.

По результатам проверки составлен акт от 24.12.2007 г. N 02-47/168 и с учетом представленных разногласий инспекцией принято решение от 05.02.2008 г. N 02-1-23/013 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

05.03.2008 г. по результатам проведённой выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и с учётом представленных обществом разногласий и пояснений, инспекция приняла оспариваемое решение.

Согласно принятому решению общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 53 616 320 руб., а также по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 780 руб., начислены пени в общей сумме 51 138 235 руб., а также предложено уплатить недоимку в общей сумме 300 626 185 руб.

На основании принятого решения в адрес общества были направлены требования об уплате налога, пени, штрафа NN 100, 100А по состоянию на 04.04.2008г.

Посчитав принятые налоговым органом ненормативные акты незаконными, общество обратилось в арбитражный суд.

В поданной жалобе общество выражает несогласие с принятыми судебными актами в части отказа в признании недействительными решения инспекции и требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части начисления налога на прибыль по основаниям, изложенным в п. 1.7 решения.

Отказывая в удовлетворении требований по указанному эпизоду в сумме 3 486 269,29 руб., суды указали на то, что общество неправомерно приняло к учету в 2004 г. внереализационные расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам. Общество не представило доказательств включения в налоговую базу переходного периода суммы несписанной, но подлежащей списанию по сроку 01.01.2002 г. дебиторской задолженности.

Судами установлено, что относительно дебиторской задолженности, сформированной по АООТ "Плодоовощи", ООО "Энергострой", ОАО "Байкальское радиоуправление", ЗАО "Копейскмебель", ТОО "Рифей", ООО "Октябрьское", АОЗТ "Парижлар", Нагабайское СельПО "Меркурий", Знаменское потребительское общество и Северное потребительское общество, задолженность в сумме 2 443 641,14 руб., подлежавшая списанию в связи с ликвидацией указанных организаций в 1997, 1998, 2000, 2001 г.г. была списана в 2004 году.

Суд также правомерно не принял изложенную обществом позицию о возникновении погашающей начисление налога переплаты за предыдущие периоды в отношении списанной дебиторской задолженности в отношении Совхоза "Маякский" по сроку 30.11.2001 г., Потребительское общество "Карагайское" по сроку 21.04.2000 г., АОЗТ "Виатон" по сроку 14.11.2001 г., при этом направление исполнительного листа 23.01.2002 г. и совершение исполнительных действий документально обществом не подтверждено, ООО "Гея-М" по сроку 21.02.2001 г., ТОО "Новинка" по сроку 23.08.2000 г., ТОО "Челябинскгазкомплект" в размере 13 150,70 руб. по сроку 01.06.2000 г., ПКП "Примула-К" по сроку 11.09.2001 г., ООО "Тракдомсервис" по сроку 14.06.1998 г., частного предпринимателя Захарова А.А. по сроку 10.04.1998 г., ЗАО "Хризантема" по сроку 02.02.2001 г., ТОО "Пирин" по сроку 17.03.1998 г., частного предпринимателя Санникова Р.Б. по сроку 12.09.1997 г., ТОО НПП "Инвар" по сроку 10.03.1998 г., ООО "МПК "Модуль" по сроку 11.04.2001 г. всего на сумму 11 462 962,65 руб., поскольку обществом документально не подтверждено включение в доходную часть налоговой базы переходного периода указанных выше сумм.

Судами также учтено, что в отношении НП "Дирекция по эксплуатации и содержанию домов быта", ТОО "Уральские пельмени" и ООО "Галеон" последние акты судебных приставов о невозможности взыскания датированы соответственно 21.06.2005 г., 29.03.2005 г. и 02.02.2005 г., то есть, относятся к налоговому периоду 2005 года, и не могут быть списаны ранее возникающего обстоятельства, по которому дебиторскую задолженность можно признать безнадежной ко взысканию.

Суды также приняли во внимание, что между обществом и инспекцией отсутствуют разногласия в отношении документальной подтвержденности в порядке ст. 252 НК РФ внереализационных расходов.

Правильно применив положения статей 252, 265 и 271 НК РФ и статей 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" суды обоснованно указали на то, что данные нормы в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности либо наступило иное, предусмотренное законом основание, для признания дебиторской задолженности нереальной ко взысканию, в состав внереализационных расходов в тот налоговый период, когда наступило то или иное обстоятельство, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, в частности - издания приказа генеральным директором.

Суды учли, что из представленных обществом документов можно определить налоговый период, к которому относится то или иное обстоятельство для признания долга безнадежным ко взысканию, в связи с чем общество обязано было списать данную задолженность в соответствующие налоговые периоды.

Был предметом исследования судов и довод общества об отсутствии у него обязанности доказывать включение в состав налоговой базы переходного периода сумм спорной безнадежной дебиторской задолженности со ссылкой на уничтожение подтверждающих документов.

Отказывая в удовлетворении данных требований суды указали, что в соответствии с положениями Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ общество обязано было при определении налоговой базы переходного периода принять суммы отгруженной, но не оплаченной продукции, по которой срок исковой давности не истек, либо иные основания для признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию не наступили, в доходную часть налоговой базы.

Суды также указали, что общество не представило доказательств включения в налоговую базу переходного периода суммы несписанной, но подлежащей списанию по сроку 01.01.2002, дебиторской задолженности, в связи с чем документально не подтвердило включение в доходную часть налоговой базы переходного периода спорных сумм.

Общество указывает на то, что не смогло доказать факт включения спорной задолженности в базу переходного периода и представить запрошенную судом в декабре 2008 года налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год в связи с уничтожением данного документа по истечении срока его хранения.

Между тем, суды установили, что при рассмотрении дела N А40-71253/08-129-337 Арбитражного суда города Москвы по спору между теми же лицами по аналогичному эпизоду правонарушения, установленному выездной налоговой проверкой за 2006-2007 годы, обществом в суд апелляционной инстанции в июне 2009 года была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2002 год.

Таким образом, выводы судов об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований в оспариваемой части являются законными и обоснованными. Доводам общества, изложенным в жалобе, была дана надлежащая правовая оценка.

Инспекция в поданной жалобе указывает на то, что объем "коммерческих потерь" подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку имеет место факт реализации ввиду применения обществом метода начисления, при котором налогом на прибыль облагается отгруженная продукция. Налоговый орган полагает, что "коммерческие потери" представляют собой поставленную и потребленную, но не оплаченную электроэнергию.

Исследуя данный довод, суды правомерно указали на то, что правовое регулирование реализации электроэнергии закреплено в главе 30 Гражданского кодекса РФ и Федеральном законе от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ".

Данными нормативными актами закреплен следующий порядок расчетов за отпущенную электроэнергию. Оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами и соглашением сторон.

Таким образом, объем реализованной электроэнергии определяется по данным приборов учета потребителей. Передача права собственности от одного лица другому лицу для применения положений ст. 39 НК РФ происходит на границе разграничения балансовой принадлежности, где установлены приборы учета.

Поскольку расчёты за поставленную энергию ведутся по данным приборов учёта, то и определить налогооблагаемую базу по методу начисления возможно в момент получения данных приборов учёта.

Рассчитываясь за потреблённую энергию, потребитель указывает данные показаний приборов учёта. Полученные данные аккумулируются в форме 46-ЭС в графе "полезный отпуск" и, исходя из этого, общество получает необходимую информацию о фактической реализации энергии для расчёта налоговой базы по методу начисления. Таким образом, как правильно указано судами, общество исчисляет налоговую базу согласно ст. 271 НК РФ.

Налоговый орган фактически указывает на обязанность общества учитывать в качестве реализованной электроэнергию, отпущенную в сети с шин электростанций и не дошедшую до потребителя, что не предусмотрено ни гражданским (отраслевым) законодательством, ни законодательством о налогах и сборах.

Проанализировав главу 25 НК РФ, суды обоснованно указали на то, что базой для расчета налога на прибыль является факт реализации товаров (работ, услуг).

Метод начисления, являющийся одним из способов определения налогооблагаемой базы, в равной степени (по отношению к другому методу - кассовому) зависит от факта реализации товара. То обстоятельство, что налоговая база определяется с момента отгрузки не даёт оснований самоустраняться от установления факта реализации, в котором всегда участвуют как минимум две стороны.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение указанной нормы права, инспекция в своем решении не указала сведения о документах, подтверждающих факт реализации электроэнергии конкретным потребителям.

Обоснованно отклонен судами довод инспекции о правомерности доначисления налогов по данному эпизоду, со ссылкой на проведенную экспертизу.

Суды установили, что 28 августа 2007 года общество получило постановление о назначении экспертизы - "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год" N 02-47/061 от 24.08.2007г. и протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, а также о разъяснении его прав N 02-47/062 от 28.08.2007 г., которым налогоплательщику были разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ.

Общество, руководствуясь данной нормой права, письмом N 328/4651 от 30.08.2007 г. заявило отвод эксперту по следующим основаниям.

Проведение экспертизы было поручено ЗАО "Промышленно-финансовая компания "СКАФ".

Учитывая предыдущий опыт работы с экспертами ЗАО "ПФК "СКАФ", общество посчитало его услуги экономически нецелесообразными, а в действиях по проведению экспертизы финансовую заинтересованность данной организации, в связи с чем посчитало целесообразным отказаться от услуг данной экспертной организации о чем уведомило налоговый орган.

Налоговый орган отказал в удовлетворении отвода эксперта по мотивам, изложенным в письме N 13-11/13761 от 25.09.2007 г.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает механизма обжалования отказа в отводе эксперту, общество было вынуждено реализовать своё право на постановку вопросов перед избранным налоговым органом экспертом.

Исследовав данное обстоятельство, суды обоснованно пришли к выводу о том, что данную экспертную организацию и ее эксперта нельзя считать независимыми, в силу прямой коммерческой заинтересованности в результатах экспертизы, а учитывая предыдущий опыт работы указанного эксперта, вызывает сомнение в квалификации лица, привлечённого к проведению экспертизы.

Налоговый орган также указывает на то, что налогоплательщик не вправе списывать безнадёжную задолженность на основании акта государственного органа - пристава исполнителя (акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства).

Применив статьи 265, 266 НК РФ, Правила бухгалтерского учета 10/99, утвержденные Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, суды обоснованно указали на то, что право на списание задолженности возникает при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов.

Ни нормы Налогового кодекса Российской Федерации, ни нормы указанного Положения не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения.

Выводы судов сделаны с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, согласно которому объектами налогообложения являются только полученные доходы, а также с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, который, сославшись на указанное Постановление Конституционного Суда РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04, уточнил, что неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлен законом, указав при этом, что данную позицию правомерно рассматривать и в отношении внереализационных расходов.

ВАС РФ также определено, что в связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

Таким образом, общество правомерно на основании приказа N 674 от 31.12.2004 г. включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ряда контрагентов, не реальную ко взысканию.

Был предметом исследования судов и довод инспекции о доначислении налог на прибыль в размере 56 997 078 руб.

Доначисления по данному эпизоду мотивированы тем обстоятельством, что общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов, затраты на содержание мобилизационных мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Применив положения ст. 265 НК РФ, Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития РФ, Минфином РФ и МНС РФ от 2 декабря 2002 г. NN ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3), Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" суды указали на то, что в обязанности организаций входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.

В случае, если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие обязано обеспечить выработку определенного объема тепло - и/или электроэнергии и пр.) в соответствии с приведенными нормами, оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана.

Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для обеспечения выполнения мобилизационного плана.

Выполнение мобилизационного плана для каждого крупного предприятия, заключается в обеспечении государственных нужд своей продукцией в военное время и в период мобилизации, что неразрывно связано с необходимостью поддержания и/или развития существующих производственных мощностей, посредством которых вырабатывается основная продукция (для энергокомпаний - тепло - и электроэнергия).

Предоставление мобилизационного плана и мобилизационного задания не оспаривается налоговым органом.

Судами также были исследованы согласованные с заместителем руководителя Федерального агентства по энергетике перечни работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счёт собственных средств общества в 2004 году по форме N 3.

Судами также учтено, что в период проведения выездной налоговой проверки, ее руководитель, имеющий соответствующий допуск к сведениям, подпадающим под действие Закона РФ "О государственной тайне", был ознакомлен с мобилизационным планом и мобилизационным заданием.

Таким образом, общество документально подтвердило право на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов.

При данных обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имеется оснований для отмены принятых судебных актов.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, были предметом исследования судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Иная оценка установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

Нормы материального права применены правильно. Нарушения норм процессуального права не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 2 апреля 2009 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2009 г. по делу N А40-18545/08-98-55 оставить без изменения, кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и ОАО "МРСК Урала" - без удовлетворения.

Председательствующий

В.А. Долгашева

Судьи

С.И. Тетёркина

В.А. Черпухина