Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 января 2010 г. N КА-А40/6204-09 по делу N А40-61966/08-75-272 Признавая недействительным постановление о привлечении заявителя к налоговой ответственности, суд исходил из того, что услуги по перевозке грузов, на основании которых налоговый орган сформировал сумму налога, ставшую базой для исчисления штрафа, не подлежат обложению НДС на территории РФ, налоговая база по НДС у авиакомпании в проверяемый период отсутствовала, в связи с чем обязанности по представлению налоговых деклараций по НДС не возникло

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 января 2010 г. N КА-А40/6204-09 по делу N А40-61966/08-75-272

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 декабря 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Русаковой О.И.

судей Власенко Л.В. и Жуковым А.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Компания "Конинклийке Люхваарт Маачаппий Н.В.": Носов С.Н., дов. от 01.10.2008, Кириллов Д.С., дов. от 01.10.2008, Мазаева Т.А., дов. от 15.06.2009, Серкин И.Л., дов. от 01.10.2008;

от ответчиков - 1. МИ ФНС РФ N 47: Мостова Г.Г., дов. от 16.11.2009 N 05/01, удостоверение, Харитонов К.Г., дов. 14.07.2009 (24.12.2009), Шишлова Л.Ю., дов. от 02.02.2009 N 05/08, удостоверение (28.12.2009); 2. УФНС РФ по г. Москве: Харитонов К.Г., дов. 09.02.2009 N77 (24.12.2009), Шишлова Л.Ю., дов. от 08.07.2009 N 294, удостоверение (28.12.2009),

рассмотрев 28.12.2009 в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной ИФНС РФ N 47 по г. Москве и УФНС РФ по г. Москве, налогового органа на решение от 16.01.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое Нагорной Э.Н., на постановление от 31.03.2009N 09АП-3626/2009-АК, N 09АП-3624/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Окуловой Н.О., Солоповой Е.А., Марковой Т.Т., по заявлению Компании "Конинклийке Люхваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды) о признании недействительным решений к Межрайонной ИФНС РФ N 47 по г. Москве, Управлению ФНС РФ по г. Москве, установил:

Компания "Кининклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды) (далее - заявитель, Авиакомпания) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 10.07.2008 N 3515 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 2 595 859, 84 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 12 812 551,48 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа размере 471.734.80 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 681 456 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 446 015 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в размере 585 667,34 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 5 941 134,62 руб.; указания к уплате начисленных штрафов, пени; внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета. Заявитель просил также признать недействительными решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) от 15.09.2008 N 34-25/087006 и требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа NN 5896, 5897, 5898 по состоянию на 18.09.2008.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.01.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2009, заявленные требования удовлетворены в связи с несоответствием оспариваемых ненормативных актов требованиям законодательства о налогах и сборах.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационными жалобами Инспекции и Управления, в которых ставится вопрос об отмене судебных актов и принятии решения об отказе в удовлетворении требований Авиакомпании.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неправильную оценку установленных судом обстоятельств. По мнению Инспекции, в результате применения различных курсов валют у заявителя образовался внереализационный доход в виде курсовой разницы за услуги, оказанные аэропортом пассажирам, которые в дальнейшем не перечислялись аэропорту, а оставались в распоряжении заявителя, однако налог на прибыль с полученного дохода заявителем не уплачен. Инспекция указывает на правильность произведенного ею расчета. В кассационной жалобе Инспекция приводит довод о неправильном применении положений ст. 148 НК РФ. По мнению Инспекции, заявитель является налогоплательщиком НДС при оказании спорных услуг на территории РФ. Поддерживая правовую позицию Управления, указывает на то, что оспариваемым решением Управления права и законные интересы заявителя не нарушались по смыслу ст. 198 АПК РФ.

В кассационной жалобе Управление просит отменить судебные акты, ссылаясь на несоответствие вывода судов требованиям п. 1 ст. 198 АПК РФ и недоказанность нарушения принятым решением Управления прав и законных интересов заявителя.

В отзыве на кассационные жалобы Инспекции и Управления, письменных пояснениях, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ, заявитель просит судебные акты оставить без изменения, как соответствующие действующему законодательству, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Инспекцией и Управлением представлены письменные пояснения, обосновывающие правовую позицию налогового органа, приводятся возражения на доводы заявителя.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы и требования, изложенные в кассационных жалобах, представители Авиакомпании возражали против доводов кассационных жалоб по мотивам, изложенным в судебных актах, отзыве на кассационные жалобы и письменных пояснениях.

Обсудив доводы кассационных жалоб и возражений относительно этих доводов, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований к отмене обжалованных судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм права.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Авиакомпании в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации на территории г. Москвы через постоянное представительство по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 2004 - 2006 годы. По результатам проведения выездной проверки Авиакомпании налоговым органом составлен акт от 05.06.2008 N 3046 и принято решение от 10.07.2008 N 3515, которым Авиакомпании доначислены налог на прибыль, НДС и ЕСН в общей сумме 15 494 667,84 руб., соответствующие пени в общей сумме 6 562 762, 80 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Этим же решением Авиакомпания привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 119 НК РФ в в виде взыскания штрафов в размере 12 621 326 руб.

В обоснование принятого решения Инспекция указала на неправомерное неисчисление заявителем НДС с операций по грузовым перевозкам и неуплату налога на прибыль при наличии внереализационного дохода в виде разницы между стоимостью аэропортового сбора за обслуживание воздушных судов авиакомпании (далее - аэропортовый сбор, сбор), уплаченных пассажирами в составе стоимости авиабилетов, и суммой сборов, уплаченных авиакомпанией ЗАО "АэроМаш-Авиационная безопасность" и ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", (далее - обслуживающие организации), осуществлявшим наземное обслуживание авиакомпании в аэропорту. Указанная суммовая разница возникла в связи с тем, что стоимость авиабилетов и размер аэропортовых сборов установлены в долларах США. При продаже билетов в целях определения их стоимости в рублях применялся курс Международной ассоциации воздушного транспорта для участников названной ассоциации, выполняющих регулярные коммерческие авиаперевозки, а в расчетах с обслуживающей организацией - курс Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России). В результате применения различных курсов, взимаемых с пассажиров, и сумм, перечисляемых заявителем аэропорту, образовывалась положительная разница, подлежащая, по мнению налогового органа, налогообложению. На образовавшиеся суммовые разницы Инспекция произвела доначисления по налогу на прибыль, поскольку положительная разница от применения валютных курсов, полученная Авиакомпанией от пассажиров сверх сумм аэропортовых сборов, уплаченных обслуживающей организации, не подпадает под освобождение от обложения налогом на прибыль, предусмотренное статьей 8 Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов.

На основании упомянутого решения Инспекция направила заявителю требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа NN 5896, 5897, 5898 по состоянию на 18.09.2008.

Управление ФНС России по г. Москве письмом от 15.09.2008 N 34-25/087006 утвердило решение Инспекции от 10.07.2008 N 3515, оставив его без изменения.

Удовлетворяя требования заявителя в части эпизода по налогу на прибыль, суд исходил из неправильно произведенных налоговым органом расчетов доначислений по налогу на прибыль на образовавшуюся курсовую разницу в спорные периоды, поскольку методика расчета налога на прибыль, примененная Инспекцией, не позволяет правильно определить налоговую базу. Так, судом установлено начисление налоговым органом налога на прибыль на сумму, исчисленную как суммы счетов ЗАО "АэроМаш-Авиационная безопасность" и ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", умноженные на разницу курсов доллара США, установленного ЦБ РФ и внутренним курсом ИАТА. При этом налоговый орган не учел то обстоятельство, что билеты могли приобретаться пассажирами не в месяц вылета, а иной период, поэтому оплата могла производиться по иному курсу ИАТА; не все прилетающие или улетающие пассажиры оформляли перевозки в Московском представительстве заявителя и, соответственно, за перевозку платили в рублях; соотношение даты приобретения билетов и момента оказания услуги (вылета/прилета пассажиров), количество билетов в один конец или туда и обратно, которые имеют существенное значение для определения размера сборов, приходящихся на каждый из периодов.

С учетом изложенного оспариваемое решение Инспекции в соответствующей части обоснованно признано судом недействительным. Таким образом, Инспекцией не установлено, что спорный доход был фактически получен заявителем через его представительство, в том числе с учетом вышеназванных обстоятельств.

Суд кассационной инстанции находит правильным вывод судов о том, что заявитель является налоговым резидентом Королевства Нидерландов и у заявителя в силу ст. 5 названного Соглашения отсутствовало постоянное представительство для целей налогообложения, в том числе налогообложения дохода.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации (статья 246 Кодекса).

Согласно статье 247 и пункту 1 статьи 307 Кодекса в отношении указанных иностранных организаций прибылью признаются полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса; объектом налогообложения - полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности в Российской Федерации через ее постоянное представительство доход, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

Доходами Инспекция признала часть стоимости авиабилетов в сумме аэропортовых сборов за обслуживание авиакомпании в аэропорту Российской Федерации, полученной ею при продаже авиабилетов; расходами - произведенные авиакомпанией в Российской Федерации во исполнение упомянутых соглашений о наземном обслуживании выплаты обслуживающим организациям аэропортовых сборов.

По данным соглашениям обслуживающие организации предоставляли авиакомпании в аэропорту Шереметьево услуги с взиманием аэропортовых сборов. Отличие курса иностранной валюты Международной ассоциации воздушного транспорта, использованной при определении стоимости билетов, от курса этой валюты Банка России привело к тому, что в спорном периоде иностранная компания получила от пассажиров большую сумму, чем перечислила обслуживающим организациям.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса внереализационными доходами и расходами признаются суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При отсутствии иного правового регулирования налогообложение иностранных организаций по деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства осуществляется исходя из указанных положений.

Однако в силу статьи 7 Кодекса подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, если этими договорами, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Кодексом.

В данном случае таким международным договором является заключенное между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996, согласно ст. 8 которой прибыль предприятия одного Договаривающегося государства (Королевство Нидерландов) от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве (Королевство Нидерландов).

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, Авиакомпания оказывала услуги по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении с выдачей соответствующих документов (билетов, багажных квитанций, авианакладных и т.д.) на свои авиарейсы и получала от пассажиров и грузоотправителей как плату за воздушные перевозки, так и аэропортовые сборы. Названные поступления денежных средств являются доходами перевозчика - Авиакомпании. Иных доходов, не связанных с перевозкой пассажиров и грузов в международном сообщении, у нее не было.

Взимание аэропортовых сборов за посадку самолетов в различных аэропортах мира является общепринятой мировой практикой.

В Российской Федерации аэропортовые сборы за обслуживание воздушных судов иностранных авиационных предприятий взимаются с этих лиц в соответствии со статьей 64 Воздушного кодекса Российской Федерации и приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15.05.2000 N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации". Возникшая суммовая разница имеет непосредственное отношение к перевозкам Авиакомпании в связи с эксплуатацией воздушных судов в международных сообщениях, поскольку осуществление указанной деятельности иностранными авиационными предприятиями в Российской Федерации невозможно без уплаты упомянутых сборов. Доход Авиакомпании в виде тарифа за перевозку не облагался Инспекцией налогом на прибыль. Такие же последствия возникают в отношении упомянутой разницы как составной части прибыли иностранной компании, которая не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации в силу статьи 8 названного Соглашения. Данная правовая норма определила государство, в котором происходит обложение налогом на прибыль всей прибыли резидентов этого государства от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках, а не отдельных элементов, участвующих в формировании объекта обложения налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих пени и взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Доначисляя налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа, Инспекция исходила из того, что международное законодательство и законодательство Российской Федерации не предусматривают положений об освобождении грузовых перевозок от налогообложения. Налоговый орган не согласился с доводами иностранной авиакомпании об отсутствии у нее постоянного представительства в Российской Федерации и не оказания услуг, предусмотренных ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации, через свой представительский офис в Москве, оказании Авиакомпанией спорных услуг за пределами территории Российской Федерации. В кассационных жалобах налоговый орган приводит доводы о том, что, правоотношения, связанные с косвенными налогами, к которым относится налог на добавленную стоимость, не регулируются международным Соглашением 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения, в проверяемом периоде Авиакомпания осуществляла перевозки воздушным транспортом между аэропортами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, в связи с чем местом реализации услуг по перевозке в соответствии с п. 2 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации признается территория Российской Федерации; поскольку на территории Российской Федерации зарегистрировано постоянное представительство и имела место реализация услуг по грузовым авиаперевозкам. Налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Между тем, налоговый орган не учел следующего.

В соответствии с п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Поскольку оказанные иностранной авиакомпанией услуги не подпадают под действие п.п. 1-4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса, иностранная авиакомпания фактически не присутствует на территории Российской Федерации на основе государственной ее регистрации и не получало через постоянное представительство в спорном периоде доходов, связанных с оказанием услуг по перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в международном сообщении по вышеназванным основаниям, приведенным по эпизоду с налогом на прибыль, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм НДС, соответствующих пени и штрафа.

Как правильно указал суд, Московское представительство заявителя, не оказывало услуги по международной грузовой авиаперевозке, поскольку не имеет ресурсов для осуществления такой деятельности или ее части (воздушных судов или объектов недвижимости на балансе, экипажного состава в штате). Деятельность по оформлению авианакладных и реализация авиабилетов не является способами оказания услуг по международной грузовой авиаперевозке.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Правильность вывода судебных инстанций подтверждается в принятой в последующем и действующей с 01.01.2006 редакции пп. 5 п. 1.1. ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации международных авиаперевозок, если один из пунктов перевозки находится за пределами Российской Федерации, территория РФ не признается.

Вывод судов также согласуется с разъяснениями Министерства финансов России об отсутствии оснований для налогообложения НДС и налогом на прибыль услуг в области международных перевозок, оказываемых представительствами иностранных авиакомпаний (письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-08-10, от 28.04.2007 N 03-07-08/93, от 13.06.2006 N 03-04-08/118, от 21.10.2009 N 03-08-10).

В силу изложенного и с учетом того, что услуги по перевозке грузов заявителем, на основании которых Инспекция сформировала сумму налога, ставшую базой для исчисления штрафа, не подлежит обложению НДС на территории РФ, налоговая база по НДС у Авиакомпании в проверяемый период отсутствовала, обязанности у заявителя по представлению налоговых деклараций по НДС не возникло, налоговый орган неправомерно привлек Авиакомпанию к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Указанные данные согласно п. 1 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с незаконностью оспариваемого решения Инспекции по вышеназванным позициям суд обоснованно признал недействительными выставленные на основании названного решения налогового органа оспариваемые заявителем требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа NN 5896, 5897, 5898 по состоянию на 18.09.2008.

Суд кассационной инстанции находит правильными выводы судов относительно оспариваемого решения Управления ФНС России по г. Москве от 15.09.2008 N 34-25/087006 с учетом положений ст. 32, п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 140 НК РФ. В данном случае оспариваемое решение Инспекции, которое утверждено и признано вступившим в законную силу решением Управления ФНС России по г. Москве - вышестоящего налогового органа, не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы заявителя. В связи с чем суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение Управления от 15.09.2008 N 34-25/087006.

Довод кассационной жалобы о том, что оспариваемое решение (письмо) Управления не нарушает прав заявителя как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением Инспекции от 10.07.2008 N 3515 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а не письмом вышестоящего налогового органа, не принимается.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия решений законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

С учетом требований вышеназванных норм права вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Поскольку Управление не изменило решение Инспекции, принятое, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах в оспариваемой его части, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным названного решения Инспекции, оставленного без изменения Управлением.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 16 января 2009 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 31 марта 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-61966/08-75-272 оставить без изменения, а кассационные жалобы МИ ФНС России N 47 по г. Москве и УФНС России по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.И. Русакова

Судьи

Л.В. Власенко

А.В. Жуков