Вопрос: Российская организация (арендатор) заключила договор аренды недвижимого имущества, находящегося в РФ, с иностранной организацией (арендодателем). Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы по выплате арендной платы, если договор не прошел государственную регистрацию? Возникают ли обязанности налогового агента у российской организации, выплачивающей иностранной организации (арендодателю) доходы за аренду помещения? Учитываются ли в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль российской организации, суммы налога на прибыль, удержанные с доходов иностранной организации? ("Московский налоговый курьер", N 3-4, февраль 2010 г.)

Российская организация (арендатор) заключила договор аренды недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, с иностранной организацией (арендодателем). Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы по выплате арендной платы, если договор не прошел государственную регистрацию? Возникают ли обязанности налогового агента у российской организации, выплачивающей иностранной организации (арендодателю) доходы за аренду помещения? Учитываются ли в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль российской организации, суммы налога на прибыль, удержанные с доходов иностранной организации?

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

В соответствии с требованиями статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Согласно положениям статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

К таким доходам относятся, в частности, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Поэтому иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации при предоставлении в аренду имущества, используемого на территории РФ, признается плательщиком в отношении таких видов доходов.

При этом на основании статей 24 и 310 НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанные доходы иностранной организации (налогового агента).

В статье 310 НК РФ определен порядок удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации.

Таким образом, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, признается налоговым агентом. Она обязана исчислить и удержать налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Исчисление налога на прибыль с доходов иностранной организации от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, производится по ставке, предусмотренной в подпункте 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ и равной 20%.

Если иностранная организация - получатель доходов является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключено действующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то налогообложение доходов такой иностранной организации у источника выплаты в РФ производится с учетом положений указанного соглашения при соблюдении иностранной организацией требований пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Кроме того, налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (ст. 24, 289 и 310 НК РФ).

Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 утверждена Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Об этом сказано в пункте 5 статьи 24 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество.

В пункте 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, если нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, к договорам аренды таких помещений должны применяться правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ.

Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.

Если условия договора распространяются на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование на основании передаточного акта и акта ввода объекта аренды в эксплуатацию.

Что касается сумм налога на прибыль, которые на основании статьи 310 НК РФ удерживаются российской организацией - арендатором из средств иностранной организации - арендодателя, то они в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль российской организации - арендатора, не включаются.

Основание: письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172.

Материалы подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 16-15/122370 от 23 ноября 2009 г.