Переоценка нематериальных активов (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.)

Переоценка нематериальных активов

У большинства российских компаний стоимость нематериальных активов (далее - НМА) незначительна. Но некоторые компании владеют значительными по объему исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Например, это могут быть произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); изобретения; промышленные образцы; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; коммерческие обозначения и др.

В условиях кризиса экономики многие компании получают убытки и изыскивают способы увеличения актива баланса и чистых активов. С этой целью они могут прибегать к переоценке НМА. В отличие от переоцененных основных средств, переоценка НМА не влияет на налог на имущество и не влечет налоговых последствий. В этой связи она является более привлекательной.

Рассмотрим, что следует знать бухгалтеру о правилах проведения, документального оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности переоценки НМА.

Первоначальная (фактическая) стоимость нематериальных активов может меняться в связи с динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты (абз. 1 и 2 п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н). Для доведения учетной (исторической) стоимости до реальных рыночных цен в указанных случаях проводится переоценка объектов НМА.

Некоммерческие организации переоценку проводить не могут. Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных НМА не чаще одного раза в год. Это право, а не обязанность организации. Поскольку переоценка носит добровольный характер, все организации, имеющие НМА, должны установить в учетной политике, намерены ли они воспользоваться этим правом. Также необходимо указать, по какой стоимости после первоначального признания она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по первоначальной или переоцененной.

Переоценке подлежат группы однородных объектов, при этом другие группы могут не переоцениваться.

Если компания принимает решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, она должна учитывать, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться до даты их списания с баланса. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой НМА отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены в разд. III "Последующая оценка нематериальных активов" (п.п. 16-21 ПБУ 14/2007).

База для переоценки - рыночная стоимость, которая определяется исключительно по данным активного рынка НМА, действующим на дату переоценки (п. 17 ПБУ 14/2007). Переоценивать НМА с привлечением оценщика нельзя.

В ПБУ 14/2007 не приведены определения терминов "текущая рыночная стоимость" и "активный рынок". Обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности.

В международном учете основным методом учета НМА признан учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а в качестве альтернативного разрешен учет по переоцененной стоимости (п. 74, 75 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"). В последнем случае после первоначального признания НМА учитывается по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" не содержится определения термина "текущая рыночная стоимость". Вместе с тем активно используется понятие "справедливая стоимость". Под справедливой стоимостью понимается та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. При этом стандарт указывает, что справедливая стоимость должна определяться по данным активного рынка.

Согласно п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна.

В международном стандарте приводятся виды активов, по которым существует активный рынок. Это, к примеру, разрешения на перевозку пассажиров, на рыбную ловлю, производственные квоты, права на вещание на определенной частоте.

Но, например, не существует активного рынка для торговых марок, прав на музыкальные и литературные произведения, кинофильмы, патентов или товарных знаков, так как все эти объекты являются уникальными. Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступной для широкого круга лиц.

Появление возможности переоценки в российской системе бухгалтерского учета можно назвать прогрессивным шагом, сближающим российские стандарты с международными. Но надо заметить, что переоценка НМА встречается достаточно редко, даже в международной практике. Поэтому нормы ПБУ 14/2007, дающие компаниям возможность осуществлять переоценку НМА, скорее всего, будут иметь очень ограниченную сферу применения. Большинство объектов, отнесенных в состав НМА, не будут подлежать переоценке. Скорее всего, у компании не будет недостаточно оснований для достоверной оценки фактической стоимости объекта (пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).

Устанавливая возможность переоценки нематериальных активов, п. 19 ПБУ 14/2007 предусматривает, что переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости. Но конкретные правила пересчета в ПБУ не конкретизированы.

Некоторые эксперты уже выражали мнение, что проводить переоценку НМА можно, основываясь на нормах, изложенных для основных средств. Однако автор обращает внимание на п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н. В нем приведен конкретный пример пересчета стоимости основных средств с использованием коэффициента пересчета. А в основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта. И затем на этот коэффициент последовательно умножены первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизации. В результате пересчета балансовая стоимость (остаточная) после переоценки не равна рыночной стоимости на дату переоценки.

На взгляд автора именно по этой причине в ПБУ 14/2007 указано, что переоценивается именно остаточная стоимость. И в результате переоценки она должна быть равна рыночной стоимости актива на дату переоценки. Поэтому переносить правила пересчета, установленные для основных средств, надо аккуратно.

Поскольку ПБУ 14/2007 приближаются к международным стандартам, рассмотрим, какие же способы переоценки установлены в них.

В МСФО (IAS) 16 "Основные средства" предусмотрены 2 способа переоценки.

Первый способ - накопленная на дату переоценки амортизация пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. При этом балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы накопленной амортизации. Такой способ называют способом пропорциональной корректировки.

Коэффициент пересчета определяется по формуле:

K = Новая стоимость / Старая стоимость.

На этот коэффициент одновременно корректируется первоначальная стоимость и амортизация (до переоценки).

Второй способ называют способом "обнуления износа". Амортизация списывается против первоначальной или переоцененной ранее стоимости до нуля, а остаточная стоимость переоценивается до текущей рыночной стоимости на разницу.

Пример 1

Остаточная стоимость НМА равна 750 руб. (первоначальная стоимость - 1000 руб., накопленная амортизация - 250 руб.). Рыночная стоимость актива определена в 1100 руб.

1. Переоценка способом пропорциональной корректировки стоимости и амортизации:

K = Новая стоимость / Старая стоимость = 1100 / 750. Расчет показан в таблице 1.

Таблица 1

Расчет стоимости актива до и после переоценки (1-й способ)

	До переоценки	Переоценка, К	После переоценки
Первначальная стоимость	1 000	1 100 /750	1 467
Амортизация	(250)	1 100 /750	(367)
Остаточная стоимость	750	-	1 100

В учете будут сделаны следующие записи:

дебет счета 04 кредит счета 83 - 467 руб. (1 467 - 1 000) - переоценена первоначальная стоимость на коэффициент переоценки 1 100 /750;

дебет счета 83 кредит счета 05 - 117 руб. (367 - 250) - произведена переоценка амортизации на коэффициент переоценки 1 100 /750.

Итог произведенной переоценки: остаточная стоимость 750 руб. за счет итоговых изменений в кредите счета 83 на 350 руб. (467 - 117) доведена до рыночной стоимости 1100 руб. Таким образом, мы переоценили остаточную стоимость до рыночной в соответствии с требованиями п. 19 ПБУ 14/2007.

2. Переоценка способом "обнуления износа":

Вначале необходимо списать износ 250 руб. до 0, затем полученную остаточную стоимость 1000 руб. переоценить до 1100 руб.

Расчет показан в таблице 2.

Таблица 2

Расчет стоимости актива до и после переоценки (2-й способ)

	До переоценки	Переоценка	После переоценки
Первоначальная стоимость	1 000	+ 100	1 100
Амортизация	(250)	+ 250	0
Остаточная стоимость	750		1 100

В учете будут сделаны следующие записи:

дебет счета 05 кредит счета 83 - 250 руб. - списана амортизация до 0;

дебет счета 04 кредит счета 83 - 100 руб. - уточнена первоначальная стоимость до рыночной.

Итог произведенной переоценки: остаточная стоимость 750 руб. за счет изменений в кредите счета 83 на 350 руб. доведена до рыночной стоимости 1100 руб. Таким образом, мы переоценили остаточную стоимость до рыночной в соответствии с требованиями п. 19 ПБУ 14/2007.

Как видно, при обоих способах переоценки влияние на счет 83 одинаково - 350 руб. Но первоначальная стоимость и сумма амортизации после переоценки получаются разные, хотя балансовая цена равна рыночной.

Способ переоценки, который решит применять организация, следует закрепить в ее учетной политике.

Какие правила следует знать об источниках переоценки? Отражение результатов переоценки в учете зависит от того, переоценивался ли НМА ранее (п. 21 ПБУ 14/2007).

Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:

сумма дооценки относится на добавочный капитал в кредит счета 83, субсчет "Прирост стоимости нематериальных активов в результате переоценки";

сумма уценки - на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в дебет счета 84.

Например, первая дооценка отражается бухгалтерскими записями:

дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 83 субсчет "Переоценка НМА" - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА;

дебет счета 83 субсчет "Переоценка НМА" кредит счета 05 "Амортизация НМА" - увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу.

Первая уценка НМА отражается так:

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) кредит счета 04 "Нематериальные активы" - учтена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

дебет счета 05 "Амортизация НМА" кредит счета 84 "Нематериальные активы" - уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу.

Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий.

При дооценке:

если уже ранее была проведена дооценка, сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал в кредит счета 83;

если уже ранее была проведена уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки, отнесенной в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), восстанавливается, так как зачисляется на счет 84. Остаток дооценки относится в кредит счета 83.

При уценке:

если уже ранее была произведена уценка, то новая уценка относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) на счет 84;

если уже ранее была произведена дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту по дебету счета 83, субсчет "Прирост стоимости нематериальных активов в результате переоценки конкретного объекта. Остаток уценки (ее превышение над кредитом счета 83 по данному объекту) относится в дебет счета 84.

Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится со счета 83 "Добавочный капитал" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организации. Поскольку по прошествии нескольких лет сложно восстановить всю историю переоценки, по переоцениваемым объектам НМА придется вести их аналитический учет.

Затраты на проведение переоценки НМА учитываются в составе затрат на обычную деятельность (управленческую и сбытовую) согласно п. 5 ПБУ 10/99 и отражаются в учете записями:

дебет счета 26, 44 кредит счета 60, 69, 70, 71.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 17 ПБУ 14/2007). То есть переоценка проводиться в "новогоднюю ночь" между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года.

Поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но сведения о ее проведении приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего и отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007).

Стоимость НМА в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года должна отражаться с учетом результатов проведенной переоценки.

Такой порядок не соответствует МСФО, где любая операция, в том числе и переоценка, обязательно относится к определенному периоду. Никаких "межотчетных" периодов МСФО не предусмотрено - это сугубо российское изобретение.

Таким образом, данные бухгалтерского баланса на начало года (на 1 января) не будут совпадать с данными баланса на конец предыдущего года (на 31 декабря). В Пояснительной записке к отчету следует указать причину такого расхождения, эта информация раскрывается также и в Отчете об изменении капитала (форма N 3). В форме N 3 имеется пока только графа для отражения переоценки основных средств. Очевидно, что для отражения информации о проведенной переоценке НМА, лучше ввести дополнительную строку в отчете.

Рассмотрим еще один пример.

Пример 2

Организация в феврале 2009 г. приобрела объект НМА и ввела его в эксплуатацию. Фактическая (первоначальная) его стоимость составляет 500 000 руб.

В учетной политике указано, что раз в год по состоянию на 1 января группы однородных НМА подлежат переоценке по текущей рыночной стоимости. Согласно учетной политике компании переоценка производится способом пропорциональной корректировки стоимости НМА и начисленной на дату переоценки амортизации.

Допустим, что организация проведет переоценку НМА по состоянию на 1 января 2010 г.

На момент проведения переоценки рыночная стоимость НМА составила 600 000 руб. Сумма начисленной амортизации, которая отражена в бухгалтерском учете на эту дату, составляет 42 000 руб., остаточная стоимость НМА равна 458 000 руб. (500 000 - 42 000).

Коэффициент пересчета составляет 1,31 (600 000 руб. : 458 000 руб.). В бухгалтерском учете организации в ночь на 1 января 2010 г. будут сделаны следующие записи:

дебет счета 04 кредит счета 83 - 155 000 руб. (500 000 х 1,31 - 500 000) - произведена дооценка первоначальной стоимости НМА на коэффициент переоценки;

дебет счета 83 кредит счета 05 - 13 020 руб. (42 000 х.1,31 - 42 000) - скорректирована на коэффициент переоценки амортизация по дооцененному НМА.

Таким образом, остаточная стоимость переоцененного НМА на 1 января по данным бухгалтерского учета равна 599 980 руб. (500 000 + 155 000 - 42 000 - 13 020).

Организация не включит в данные бухгалтерской отчетности за 2009 год результат переоценки НМА. Она принимается при формировании данных строки 110 "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса организации за I квартал 2010 г. в графе "на начало отчетного года".

Организации, которая проводит переоценку, следует позаботиться об ее документальном оформлении.

Комиссия, которая занимается переоценкой, должна составить акт о результатах переоценки НМА, где могут быть указаны данные (в рамках однородных групп НМА) о дате принятия объектов к бухгалтерскому учету, сроках их полезного использования (первоначальных или измененных), сведениях об охранных документах, учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости на дату переоценки и новой (восстановительной) стоимости, коэффициентах переоценки, суммах дооценки, уценки и др.

К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов. Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации. Форму акта целесообразно разработать и утвердить в учетной политике организации, поскольку типовая форма регистров учета результатов переоценки НМА, включая уценку в связи с их обесценением, ни ПБУ 14/2007, ни нормативными документами Росстата не предусмотрена.

Данные о результатах переоценки или уценки по обесценению переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая форма НМА-1). Они также служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Налог на прибыль организаций. Поскольку в ст. 257 НК РФ в связи с введением в действие ПБУ 14/2007 не было внесено дополнений, полагаем правомерным использовать правила, установленные для учета в целях исчисления налога на прибыль переоценки основных средств. Для целей определения облагаемой базы сумма переоценки (дооценки и уценки) доходом (расходом) не признается.

Л.П. Фомичева,

аттестованный аудитор Минфина России,

налоговый консультант, профессиональный бухгалтер

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.