Выбор и последствия изменения объекта налогообложения (О.Н. Полякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль 2010 г.)

Выбор и последствия изменения объекта налогообложения

Упрощенная система налогообложения дает налогоплательщикам право выбора объекта налогообложения, за исключением отдельных случаев. Бывают ситуации, когда сразу сложно выбрать оптимальный объект налогообложения, и принимается решение о его изменении. Как выбрать наиболее подходящий объект налогообложения при УСНО? Когда его можно изменить? Как учесть для целей налогообложения переходные моменты при изменении объекта налогообложения?

Выбор и изменение объекта налогообложения

Упрощенная система налогообложения предлагает налогоплательщикам на выбор два объекта налогообложения - "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Соответственно, при разных объектах налогообложения применяются и разные налоговые ставки:

- "доходы" - налоговая ставка 6%;

- "доходы, уменьшенные на величину расходов", - налоговая ставка 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (ст. 346.20 НК РФ).

Право выбора объекта налогообложения ограничено для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). При определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ) согласно перечню доходов, включаемых в состав доходов, учитываемых при налогообложении, приведенному в ст. 346.15 НК РФ.

При определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", не вправе уменьшать полученные доходы на какие-либо расходы. Следовательно, налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, все расходы должен производить за счет доходов, остающихся в его распоряжении после уплаты налога в связи с применением упрощенной системы (Письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 18-12/3/005988).

Ставка налога в данном случае составляет 6%. При этом сумма налога при УСНО (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). В Государственной думе находится законопроект, предусматривающий дифференцированные налоговые ставки для налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы". В целях оказания государственной поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства в условиях финансово-экономического кризиса этим проектом предлагается предоставить право устанавливать законом субъекта РФ для налогоплательщиков, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, дифференцированные налоговые ставки в пределах от 3 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В данном случае налогоплательщик в целях реализации ст. 346.24 НК РФ отражает в Книге учета доходов и расходов*(1) только суммы полученных доходов, а также соблюдает порядок документального подтверждения доходов. Налоговый учет расходов такие налогоплательщики не ведут (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-11-04/2/91).

В соответствии с приложением 2 к Порядку заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

На практике "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы", заполняют только раздел 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы", что значительно упрощает налоговый учет.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и финансисты: налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в целях налогового учета документально подтверждать произведенные расходы необязательно (Письмо Минфина РФ от 20.10.2009 N 03-11-09/353).

При этом надо помнить, что хотя "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы", и не учитывают расходы для целей налогового учета, но совсем не вести учет расходов не получится.

Что касается наличных денежных средств, то для организаций действует Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. Соответственно, при выплате зарплаты и выдаче под отчет денежных средств учет расходов и наличие подтверждающих документов необходимо. Для индивидуальных предпринимателей обязанность ведения кассовой книги не предусмотрена, но при наличии наемных работников, они также обязаны вести учет начисления и выдачи заработной платы и подотчетных сумм.

Что касается безналичных расчетов, не надо забывать и про борьбу с фирмами-"однодневками". Соответственно, будет разумнее организовать учет документов, подтверждающих расходные операции по расчетному счету.

Доходы, уменьшенные на величину расходов

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на вели чину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Перечень доходов, включаемых в состав доходов, учитываемых при налогообложении, приведен в ст. 346.15 НК РФ, он такой же, как при объекте налогообложения "доходы". Перечень расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ, особенностью УСНО является то, что перечень расходов закрытый, учитываются только расходы, прямо поименованные в перечне.

Ставка налога в данном случае составляет 15%. Но с 2009 года субъектам РФ дано право устанавливать дифференцированные ставки, снижая ставку налога до 5%.

В случае получения убытков за налоговый период или если налоговая база равна нулю, все равно будет иметь место сумма налога к уплате по итогам налогового периода. Для этой ситуации п. 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрен минимальный налог. Минимальный налог уплачивается, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. В том же пункте раскрыт механизм исчисления и уплаты данного налога. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ведут налоговый учет и полученных доходов, и произведенных расходов.

Графа 5 Книги учета доходов и расходов в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Выбор объекта налогообложения

Налоговое законодательство предоставляет право выбора объекта налогообложения кроме случаев, когда налогоплательщики являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. При переходе на УСНО или выборе данного налогового режима при регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя выбранный объект налогообложения налогоплательщик указывает в заявлении о переходе на УСНО.

Если предприятие уже работает, на основании имеющихся показателей деятельности можно сделать сравнительный анализ для разных объектов налогообложения. Для окончательного выбора нужно учесть плюсы и минусы каждого варианта. Например, в случае, если расчет показал, что сумма налога при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" меньше, чем при объекте "доходы", необходимо сопоставить данную выгоду с возможностью их документального подтверждения и затратами на ведение учета расходов. На практике часто бывает так, что расходов действительно много, их сумма велика, но учесть их для целей налогообложения при УСНО не представляется возможным из-за особенностей учета расходов при "упрощенке". Надо помнить, что перечень расходов закрытый и далеко не все расходы можно учесть, при этом нельзя забывать и о возможных налоговых рисках. И обязательно все расходы должны быть документально подтверждены, с чем обычно возникают большие проблемы.

Если вновь зарегистрированное предприятие или индивидуальный предприниматель только начинает работать, анализ будет основан на виртуальных расчетах. В этом случае выбор сделать сложнее, возможно, впоследствии его придется пересмотреть.

Изменение объекта налогообложения

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСНО. При изменении избранного объекта после подачи заявления о переходе на УСНО налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором она впервые применена (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

С 2009 года объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Сегодня не надо ждать три года, как это было до 2009 года, чтобы изменить объект налогообложения. Цель данных нововведений определена Правительством РФ следующим образом: снятие ограничения на изменение объекта налогообложения в течение трех лет будет способствовать более гибкой адаптации налогоплательщиков к изменяющимся экономическим условиям, поскольку право его изменять актуально именно на начальном этапе функционирования юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, когда недостаточно опыта для прогнозирования оптимального варианта учета хозяйственных операций (Заключение Правительства РФ от 12.03.2007 N 911п-П13 "На проект Федерального закона "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Специальной формы уведомления не предусмотрено, поэтому это можно сделать в произвольной форме, такие рекомендации приведены и в Письме УФНС по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000123@.

Причем обязательно надо иметь у себя второй экземпляр уведомления (письма) с отметкой налоговиков или обратное уведомление о получении, если такое письмо отправлено по почте.

Индивидуальный предприниматель применяет УСНО. Вправе ли он в середине 2009 года изменить объект налогообложения?

Налогоплательщик может менять объект налогообложения ежегодно. При этом объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения.

В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе изменить объект налогообложения с 1 января 2010 года, подав соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего учета в указанном выше порядке.

Аналогичные рекомендации даны в Письме УФНС по г. Москве от 07.05.2009 N 20-18/2/045279@.

Индивидуальный предприниматель, применявший УСНО с объектом налогообложения "доходы", в мае 2009 года был снят с учета в налоговом органе в связи с прекращением предпринимательской деятельности, а в июле 2009 года вновь зарегистрировался в качестве предпринимателя. Вправе ли он в данном случае выбрать объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов?

В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты его постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Исходя из этого, если индивидуальный предприниматель был снят с учета в налоговом органе в связи с прекращением предпринимательской деятельности, а затем в данном календарном году вновь зарегистрировался в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, он вправе выбрать объект налогообложения самостоятельно, в том числе и в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Аналогичное мнение финансисты высказали в Письме Минфина РФ от 11.12.2007 N 03-11-05/287.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы", в течение налогового периода стала участником договора простого товарищества. В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Можем ли мы изменить объект налогообложения в течение года?

Если "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, на основании положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" в связи с заключением договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) гл. 26.2 НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина РФ от 11.06.2009 N 03-11-09/206).

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", заключает инвестиционный договор, согласно которому на правоотношения его сторон будут распространяться нормы Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Возникает ли у индивидуального предпринимателя обязанность по изменению этого объекта налогообложения на "доходы минус расходы"?

В соответствии со ст. 1 Закона N 39-ФЗ под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

По мнению финансистов, представленному в Письме от 29.12.2008 N 03-11-05/316, при заключении налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения "доходы", инвестиционного договора, не являющегося договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления, оснований для изменения объекта налогообложения не имеется.

Налоговые последствия изменения объекта налогообложения

Переход с объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы"

С 1 января 2008 года действует п. 4 ст. 346.17 НК РФ, который однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, когда применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы по объекту "доходы минус расходы". Это дополнение очень важно, так как с его введением снимается большая часть вопросов, связанных со сменой объекта налогообложения.

Организация-"упрощенец" с 01.01.2009 изменила объект налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы". В каком порядке учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, заработная плата работников организации, а также суммы страховых взносов на ОПС, начисленные за декабрь 2008 года, но выплаченные в 2009 году?

При переходе с 1 января 2009 года на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с объекта налогообложения "доходы" расходы в виде заработной платы и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за декабрь 2008 года, но осуществленных (выплаченных, перечисленных) в 2009 году, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в 2009 году не учитываются. Такая позиция представлена в письмах Минфина РФ от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75, от 08.07.2009 N 03-11-06/2/121.

ООО применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". С 2010 года ООО планирует выбрать объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". На 01.01.2010 при смене объекта налогообложения на складе останутся запасы материалов и сырья. Часть из них будет оплачена только в 2010 году. Можно ли будет в 2010 году учесть материалы, оставшиеся на складе на 01.01.2010 и оплаченные в 2010 году?

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать материальные расходы, которые принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Исходя из вышесказанного расходы на приобретение сырья и материалов, полученных налогоплательщиком в момент применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а оплаченных после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы" учитываются при определении налоговой базы по налогу в составе расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 07.12.2009 N 03-11-06/2/257.

Если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при применении объекта налогообложения "доходы", можно ли учесть расходы по нему (на приобретение, реконструкцию и др.) при смене объекта налогообложения на "доходы минус расходы"?

Мнение по данному вопросу Минфин высказывал в своих письмах и ранее (письма от 10.10.2006 N 03-11-02/217, от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1), а теперь оно закреплено законодательно в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ: если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-11-02/266).

Можно ли учесть в расходах стоимость объекта недвижимости, приобретенного при объекте налогообложения "доходы", а реализованного при объекте налогообложения "доходы минус расходы"?

В случае, если налогоплательщик осуществил расходы на приобретение основных средств, находясь на УСНО с объектом налогообложения "доходы", а реализовал недвижимое имущество после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы", расходы, связанные с приобретением имущества, при определении налоговой базы не учитываются. Такое разъяснение представлено в Письме Минфина РФ от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69.

Организация с 2004 года применяла УСНО ("доходы минус расходы"). В 2004-2007 годах у нее сформировался убыток. С 2008 года организация применяет УСНО ("доходы"), а с 2010 года планирует перейти на УСНО ("доходы минус рас ходы"). Вправе ли организация в целях УСНО уменьшить налоговую базу, исчисленную начиная с 2010 года, на сумму неперенесенного убытка прошлых лет (2004-2007 годы) при условии перехода в 2010 году на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы"?

С 1 января 2009 года налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Обращаем внимание, что указанный порядок учета убытков применяется начиная с составления налоговой декларации за 2009 год.

В соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика, применяющего УСНО, с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Исходя из этого при переходе с объекта налогообложения в виде "доходы минус расходы" на объект налогообложения "доходы", а затем обратно на объект налогообложения "доходы минус расходы", суммы убытков, полученных за налоговые периоды, в которых применялся объект налогообложения "доходы", после возврата на объект налогообложения "доходы минус расходы", не учитываются. Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237.

Итак, налогоплательщик при выборе "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы" должен четко понимать, что расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, приобретенных в период применения данного режима, а также другие расходы, которые оплачены и относятся к периоду, когда применялся объект налогообложения "доходы", он не сможет учесть ни при каких условиях.

В Письме Минфина РФ от 22.10.2009 N 03-11-06/2/220 даны разъяснения по вопросу определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных до применения и в период применения УСНО с объектами налогообложения "доходы", а затем "доходы минус расходы".

Переход с объекта налогообложения "доходы минус расходы" на "доходы"

Самым "дорогим" вопросом при учете в расходах является стоимость основных средств. При применении объекта налогообложения "доходы минус расходы" стоимость основных средств полностью учитывается в расходах с момента ввода их в эксплуатацию в течение налогового периода при выполнении ряда условий (ст. 346.16, 346.17 НК РФ). При выполнении всех условий "упрощенцем" признание в расходах затрат по основным средствам является правомерным. И делать перерасчет учета данных расходов он должен согласно НК РФ только в одном случае: при реализации основных средств раньше определенного срока. Никаких дополнительных требований при смене объекта налогообложения на "доходы" налоговое законодательство не содержит.

Организация применяла УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", затем она изменила объект налогообложения на "доходы". Должна ли она восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и списанных в период применения объекта "доходы минус расходы", при переходе на объект налогообложения "доходы"?

В действующем законодательстве не предусмотрено восстановление стоимости основных средств. Термин "восстановление" по отношению к основным средствам в действующем НК РФ относится только к НДС: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ кроме ЕСХН в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п. 3 ст. 170 НК РФ).

В Письме от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54 финансисты делают правомерный вывод, что при смене объекта налогообложения на "доходы" восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы, не надо. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин последовательно ее придерживается. Еще в Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51 финансисты, отвечая на вопрос о необходимости восстановления стоимости основных средств при переходе с УСНО на уплату ЕСХН, отметили, что никаких корректировок производить не нужно.

Организация, применяющая УСНО, приобрела основное средство в период использования объекта налогообложения "доходы минус расходы", а затем продала его, но уже в период использования объекта налогообложения "доходы". За какой период организации следует осуществить перерасчет налога по УСНО в связи с продажей основного средства и изменением объекта налогообложения?

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов (ОС и НМА) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НМА с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Исходя из этого, если организация-"упрощенец" приобрела ОС в период использования объекта налогообложения "доходы минус расходы", а затем до истечения вышеуказанных сроков продала данное ОС, но уже в период использования объекта налогообложения "доходы", такой организации за период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" следует осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, исключив из состава расходов расходы на его приобретение, приняв при этом в расходы суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период времени амортизации в отношении данного ОС (Письмо Минфина РФ от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30). Таким образом, надо сдать уточненные декларации за период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в котором были приняты расходы на приобретение ОС.

О.Н. Полякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н.