Документальное подтверждение командировочных расходов (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2010 г.)

Документальное подтверждение командировочных расходов

Занимаясь налоговым учетом командировочных расходов, бухгалтер может испытать дополнительные проблемы. Сотрудники, направляемые в командировки, часто бывают не очень-то озабочены оформлением подтверждающих документов, они стремятся прежде всего выполнить задачу, поставленную им руководством.

Разумеется, уделить в командировках внимание оформлению документов их может заставить подписанный руководителем приказ, в котором будут перечислены обязанности командируемых в части оформления документов и требования к этим документам, которые следует соблюсти. Какова специфика этих требований, расскажем в данной статье.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Статьями 313 и 314 НК РФ установлено, что к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах. По командировочным расходам хозяйственной операцией является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).

Порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установлен Положением об особенностях направления работников в служебные командировки*(1) (далее - Положение). Инструкция о служебных командировках в СССР*(2) в настоящее время действует только в части, не противоречащей Положению.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Целесообразность расходов на командировки

В письмах от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505 и от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 Минфин отметил, что поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В числе прочего он отнес это, например, к случаю проезда на такси. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на соответствующие расходы возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом, как подчеркнули финансисты, обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Московские налоговики в Письме от 06.08.2009 N 16-15/080978 пояснили, что согласно п. 5.1 Положения документы, используемые при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, должны содержать реквизиты, установленные

Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом*(3) (далее - Правила).

В соответствии с п. 102 Правил перевозка пассажиров и багажа легковым такси осуществляется на основании публичного договора фрахтования, заключаемого фрахтователем непосредственно с водителем легкового такси или путем принятия к выполнению фрахтовщиком заказа фрахтователя.

При этом согласно п. 111 Правил фрахтовщик выдает фрахтователю кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, подтверждающие оплату пользования легковым такси. Указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в приложении 5 к Правилам.

Как заключили московские налоговики, в целях налогообложения прибыли документальным подтверждением расходов на оплату услуг такси является кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности с обязательными реквизитами.

*

Документальным подтверждением расходов на оплату услуг такси является кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности с обязательными реквизитами.

*

Отметим, что расходы на командировки могут быть приняты и при отсутствии документов, подтверждающих экономическую целесообразность поездки. Московские налоговики в Письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 указали, что наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено законодательством РФ.

Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов. В подтверждение этого налоговики привели обширную арбитражную практику.

Самое главное - авансовый отчет

Первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета (Письмо ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890).

При этом не имеет значения дата приложенных к авансовому отчету документов, если они соответствуют целям и периоду командировки, по результатам которой составлен отчет. Например в случае если авансовый отчет имеет дату 9 января 2007 года, а документы (счета из гостиницы и авиабилеты) датированы 2006 годом, расходы по командировке могут быть учтены 2007 годом (см. Постановление ФАС МО от 18.11.2009 N КА-А40/10898-09).

Как объясняют налоговики, действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Положением, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы РФ (кроме поездок в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, тогда время нахождения в командировке подтвердит именно командировочное удостоверение). Как считают налоговики, в случаях командировок по территории РФ и в указанные государства - участники СНГ заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо. Чиновники никак не объяснили такой вывод, как и не пояснили, что же делать, если работник направлен в командировку к индивидуальному предпринимателю;

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, то есть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 в утвержденные Госкомстатом унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Если авансовый отчет оформлен с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствуют необходимые приложения к авансовому отчету (или они ненадлежаще оформлены), то такой документ признается не соответствующим требованиям законодательства РФ и, следовательно, указанная в нем сумма не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 07.05.2009 N А78-2791/08-С3-22/72-Ф02-1965/09, оценив представленные авансовые отчеты, установил, что в части из них отсутствуют командировочные удостоверения, а в тех, которые имеют место, отметка о прибытии и убытии с места назначения не соответствует месту назначения по командировочному удостоверению. Поэтому суд указал: командировочные удостоверения не свидетельствуют о том, что работники, направляемые в командировку, действительно находились по месту назначения и решали производственные вопросы.

Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а)), то, по мнению финансистов, их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным (см. также Постановление ФАС ПО от 16.10.2008 N А55-1720/2008). Из Письма Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764 следует, что оформление форм N Т-9, Т-9а и Т-10а при отсутствии формы Т-10 дает основание признать авансовый отчет ненадлежащее оформленным.

А вот ФАС МО в Постановлении от 27.11.2009 N КА-А40/12657-09 счел, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность; таким образом, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Исходя из вышеизложенного, организация может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку; в частности, это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и (или) выдача ему командировочного удостоверения, так как параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности не является обязательным (см. также Постановление ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08). Между прочим, в данном случае суд сослался также на более раннее разъяснение Минфина по этому поводу (Письмо от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226).

Суточные - как они подтверждаются?

По мнению УФНС по г. Москве, основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой суточных, являются:

- коллективный договор или локальный нормативный акт, в котором определен размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;

- командировочное удостоверение, содержащее отметки о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;

- авансовый отчет с приложением оправдательных документов (в том числе ксерокопий страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы);

- документы, подтверждающие расходы на питание в период нахождения работника в командировке;

- другие документы, подтверждающие расходы, связанные со служебной командировкой (письма от 05.06.2009 N 16-15/057712, от 24.03.2009 N 16-15/026454).

Однако заметим следующее. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие относятся к расходам, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Статья 168 ТК РФ предусматривает, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Согласно приведенным нормам дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п. 11, 18 Положения).

Принимая во внимание то, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, вместе с тем срок пребывания в командировке подтверждается командировочным удостоверением, Минфин считает, что расходы в виде суточных могут быть подтверждены командировочным удостоверением. При этом предоставление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (Письмо от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770).

*

Для подтверждения расходов в виде суточных достаточно командировочного удостоверения.

*

Налоговая служба указала, что выплата суточных, согласно действующему порядку, обусловлена несением дополнительных к обычным расходов в связи с проживанием вне места жительства. Чеки, квитанции или другие расходные документы, даже при их наличии, могут отразить только суммы понесенных работником расходов на удовлетворение тех или иных своих нужд, но никак не определяют суммы дополнительных к обычным расходов работника на удовлетворение этих же нужд в связи с нахождением в командировке (Письмо ФНС России от 03.12.2009 N 3-2-09/362). Иными словами, подтвердить как-либо документально (имеются в виду документы, выданные сторонними лицами, а не самой организацией, отправившей своего сотрудника в командировку) правомерность выплаты суточных невозможно.

Таким образом, необходимость подтверждения расходования суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами отсутствует и из требований налогового законодательства не вытекает.

О представительских расходах

Документально необходимо подтверждать и другие расходы, произведенные во время командировки. Условия такого подтверждения те же, что и при оформлении документов по постоянному месту работы, если они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Например, представительские расходы, произведенные в командировке, учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов (например, счетов ресторанов, отчетов о проведенной встрече и пр.), подтверждающих соответствующие расходы (например, на ужины), понесенные во время проведения официальных деловых переговоров, при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759).

Если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Электронный проездной документ

Пунктом 2 Приказа Минтранса России N 102*(4) установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Аналогичные требования к оформлению электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации предъявлены в п. 2 Приказа Минтранса России N 134*(5).

Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут (квитанция), оформленный на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Вместе с тем, по мнению Минфина, расходы при приобретении работником электронного авиа- (железнодорожного) билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих подтвердить проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки) (Информационное письмо Минфина России от 26.08.2008, Письмо от 04.02.2009 N 03-03-07/3).

В то же время нынешняя позиция Минфина такова, что, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, первичные документы, документы бухгалтерского и налогового учета могут составляться в электронном виде и заверяться электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении условий, установленных Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (см., например, Письмо от 26.11.2009 N 03-02-08/85).

Оплата расходов пластиковой картой

Случается, что работник, находясь в командировке, расплачивается за услуги, связанные с ней, своей платежной картой. По этому поводу Минфин (Письмо от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666) указал, что он не против налогового учета расходов, оплаченных таким способом, но напомнил, что подтверждающий данный факт документ должен быть оформлен с учетом требований Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники*(6) (далее - Положение о наличных расчетах).

Согласно п. 1 и 2 данного положения расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению производятся при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку (имеются в виду квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы).

Такие бланки должны содержать ряд обязательных реквизитов:

а) наименование документа, шестизначный номер и серия;

б) наименование и организационно-правовая форма - для организации; фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

г) ИНН, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

д) вид услуги;

е) стоимость услуги в денежном выражении;

ж) размер оплаты, осуществляемой с использованием платежной карты;

з) дата осуществления расчета и составления документа;

и) должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

При оплате услуг с использованием платежной карты уполномоченное лицо организации (индивидуальный предприниматель):

- получает от клиента платежную карту;

- заполняет бланк документа, за исключением места для личной подписи (при наличии такого реквизита);

- вставляет платежную карту в устройство для считывания информации с платежных карт и получает подтверждение оплаты по платежной карте;

- подписывает документ (при наличии места для личной подписи);

- возвращает клиенту платежную карту вместе с документом, подтверждающим совершение операции с использованием платежной карты.

При осуществлении смешанной оплаты, при которой одна часть услуги оплачивается наличными денежными средствами, другая - с использованием платежной карты, выдача документа и сдачи, а также возврат платежной карты производятся одновременно (п. 20 Положения о наличных расчетах).

Напомнив обо всем этом, чиновники указали, что документ, подтверждающий оплату проживания в гостинице с помощью платежной карты, оформленный с нарушениями требований Положения о наличных расчетах, не подтверждает расходы в целях налогообложения прибыли. В частности, это относится к справке об оплате, выданной гостиницей, где указаны: номер транзакции, сумма и дата платежа, владелец карты, тип карты и последние четыре цифры ее номера, дополненной банковской выпиской со счета кредитной карты.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Утверждена Минфином СССР, Госкомтрудом СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.

*(4) Приказ Минтранса России от 23.07.2007 N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".

*(5) Приказ Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

*(6) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.