Излишки имущества: обновленный порядок налогового учета (А.Н. Сикорский, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2010 г.)

Излишки имущества: обновленный порядок налогового учета

До 1 января 2010 года имущество, которое было выявлено в ходе инвентаризации, отражалось в налоговом учете в особом порядке. Причем он распространялся и на ценности, оставшиеся после ликвидации основных средств. Правила учета этого имущества были довольно невыгодны для фирмы. При их применении налоговая стоимость того или иного имущества значительно занижалась. Законодатель решил исправить это упущение. Результат - радикальное изменение ряда положений Налогового кодекса*(1).

При выявлении в ходе инвентаризации тех или иных ценностей (например, товаров или материалов) компания обязана их оприходовать. В результате у нее появляется дополнительный доход. В бухгалтерском учете его отражают как прочий, в налоговом - как внереализационный. Точно так же отражают и ценности, которые остались после ликвидации основных средств (например, запчасти или металлолом). Остановимся на прежнем и новом порядках учета этих операций.

Инвентаризационные излишки

По правилам бухучета подобные излишки приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(2). В налоговом учете все обстоит несколько сложнее. Кодекс предусматривает, что эти ценности учитывают в качестве внереализационного дохода*(3). При этом в документе ни о рыночных, ни о каких-либо других ценах, по которым они должны быть отражены, не говорится.

Законодательную брешь, как обычно, заполнили письма Минфина России и арбитражная практика. Так, в одном из своих писем финансисты указали, что излишки основных средств отражают в налоговом учете по рыночной стоимости*(4). Основная причина - подобные ценности они приравнивают к безвозмездно полученным.

Причем в этом вопросе Минфин России поддерживают и судьи*(5).

Очевидно, что аналогичные правила должны применяться и в отношении других видов имущества (материалов или товаров). Так, в одном из своих решений суд указал:

Постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1255-09

<...>

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регулирует правила проведения инвентаризации, при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными, как правильно указал суд, являются данные бухгалтерского учета. <...>

Рыночная стоимость выявленных ценностей увеличивает облагаемую прибыль компании.

При этом бухгалтерская и налоговая стоимость излишков имущества при их выбытии (например, передаче в производство или реализации) до 2010 года формировалась по-разному.

В бухучете это стоимость, по которой они были приняты к учету (по рыночной цене).

В налоговом учете действовали другие правила. Стоимость ценностей, выявленных в процессе инвентаризации, была равна сумме налога на прибыль, которая начислена с их рыночной цены*(6). Именно по этой стоимости их следовало списывать в налоговом учете при передаче в производство или продаже.

Пример

В ходе инвентаризации, проводимой в 2009 г., были выявлены излишки материалов и товаров. Рыночная стоимость материалов составила 40 000 руб.; товаров - 60 000 руб. При их оприходовании бухгалтер сделал записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 40 000 руб. - оприходованы излишки материалов;

Дебет 41 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - оприходованы излишки товаров;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (40 000 + 60 000) - отражен финансовый результат от выявления излишков.

В налоговом учете стоимость излишков в сумме 100 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:

по материалам:

40 000 руб. х 20% = 8000 руб.

по товарам:

60 000 руб. х 20% = 12 000 руб.

Именно по этой стоимости, равной начисленному налогу на прибыль, излишки материалов и товаров должны были списываться в расходы при их отпуске в производство или реализации при расчете налога на прибыль.

Допустим, товары были проданы за 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.). Для упрощения примера предположим, что других операций не было. Их реализацию бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 94 400 руб. - учтена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 14 400 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (94 400 - 60 000 - 14 400) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.

В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит:

94 400 - 14 400 - 12 000 = 68 000 руб.

Расхождение финансового результата от продажи товаров в бухгалтерском (20 000 руб.) и налоговом (68 000 руб.) учете обусловлено тем, что первоначальная стоимость излишков товаров в двух учетах различается.

Подобные положения законодательства довольно сильно усложняли жизнь бухгалтеру. Во-первых, при списании или продаже такого имущества у предприятия формировалась необоснованно высокая налогооблагаемая прибыль. Во-вторых, из-за возникающих разниц необходимо применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) и отражать постоянные налоговые обязательства*(7).

С 1 января 2010 года ситуация кардинально изменилась. Теперь как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подобные ценности нужно отражать одинаково, то есть по рыночной цене. По этой же стоимости их отражают в составе расходов в налоговом учете при передаче в производство или реализации*(8).

Пример

В ходе инвентаризации, проводимой в 2010 г., выявлены излишки товаров. Их рыночная цена составила 35 000 руб. Впоследствии товары были проданы за 88 500 руб. (в т.ч. НДС - 13 500 руб.).

При оприходовании товаров бухгалтер сделал записи:

Дебет 41 Кредит 91-1

- 35 000 руб. - оприходованы излишки товаров;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 35 000 руб. - отражен финансовый результат, полученный в результате выявления излишков.

В налоговом учете стоимость излишков в сумме 35 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:

35 000 руб. х 20% = 7000 руб.

При реализации товаров они будут списаны в бухгалтерском учете и учтены в составе расходов в налоговом учете по стоимости, равной 35 000 руб.

При продаже этих товаров бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 88 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 35 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 13 500 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (88 500 - 35 000 - 13 500) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.

В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит эту же сумму (40 000 руб.). При этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Ликвидационные излишки

Как мы сказали выше, аналогичные поправки коснулись и тех ценностей, которые остались после демонтажа, разборки или ремонта основных средств. В бухгалтерском учете их приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 79 Методических указаний по бухучету основных средств*(9).

До 2010 года в налоговом учете действовали те же правила, что и при оприходовании имущества, выявленного в процессе инвентаризации. Стоимость таких ценностей, учитываемых в составе расходов при их выбытии, была равна сумме налога на прибыль, рассчитанной с их рыночной цены. После 1 января 2010 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете действует единое правило: стоимость подобного имущества равна их рыночной цене.

Пример

Компания ликвидирует компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость - 360 000 руб. На момент ликвидации по нему начислена амортизация в размере 240 000 руб.

После разборки сервера у компании остались модуль оперативной памяти и жесткий диск. Рыночная стоимость этих ценностей - 70 000 руб. Они были установлены на другой сервер фирмы в ходе его модернизации. Первоначальная стоимость модернизируемого сервера в бухгалтерском и налоговом учете составляла 450 000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 360 000 руб. - отражено выбытие ликвидируемого сервера;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 240 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 120 000 руб. (360 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость сервера;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 70 000 руб. - оприходованы модуль оперативной памяти и жесткий диск по рыночной цене;

Дебет 08 Кредит 10

- 70 000 руб. - модуль оперативной памяти и жесткий диск использованы при модернизации;

Дебет 01 Кредит 08

- 70 000 руб. - увеличена стоимость модернизированного сервера.

В налоговом учете стоимость материалов, полученных в результате демонтажа при ликвидации сервера, включают в состав внереализационных доходов*(10).

Ситуация 1.

Операции проведены до 01.01.2010

В бухгалтерском учете стоимость материалов, списанных на модернизацию, составит 70 000 руб. Первоначальная стоимость модернизированного сервера будет равна:

450 000 + 70 000 = 520 000 руб.

Налоговая стоимость оприходованных материалов сформируется в размере:

70 000 руб. х 20% = 14 000 руб.

Первоначальная стоимость модернизированного сервера в налоговом учете составит:

450 000 + 14 000 = 464 000 руб.

В результате сервер будет числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. Если компания применяет ПБУ 187/02, это приведет к возникновению постоянных налоговых разниц.

Ситуация 2.

Операции проведены после 01.01.2010

В данном случае стоимость материалов в двух учетах будет одинакова и составит 70 000 руб. Не будет отличаться и первоначальная стоимость модернизированного сервера. Она составит 520 000 руб. Постоянных разниц в бухгалтерском учете не возникнет.

А.Н. Сикорский,

налоговый консультант, д. э. н.

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ

*(2) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(3) п. 20 ст. 250 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47

*(5) Пост. ФАС ЗСО от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Тринадцатого ААС от 09.12.2008 N 13АП-5753/2006, ФАС УО от 13.08.2009 N Ф09-5794/09-С3

*(6) п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010)

*(7) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(8) п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010)

*(9) утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н

*(10) п. 13 ст. 250 НК РФ