Составляем учетную политику - 2010 (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 1, январь 2010 г.)

Составляем учетную политику - 2010

Перед тем как начать учет в новом году, нужно определиться, как именно он будет вестись. И для этого недостаточно только изучить положения Налогового кодекса и законодательства о бухгалтерском учете. Есть некоторые ситуации, в которых порядок учета может быть различным по выбору организации или предпринимателя. И выбранные способы учета необходимо отразить в учетной политике

Учетная политика утверждается на год, поэтому в январе уже пора приступить к формированию нового документа. Однако не советуем просто переписать прошлогодний приказ, указав в нем новую дату. Вначале рекомендуем проанализировать все положения прошлой учетной политики. Возможно, за год что-то изменилось в законодательстве или же применяемый в прошлом году порядок по каким-то причинам был не так уж и выгоден.

Об учетной политике мы пишем каждый год. Поэтому подробно на всех пунктах останавливаться не будем, перечислим все и расскажем о тех, на которые, на наш взгляд, следует обратить особое внимание.

Учетная политика для целей налогообложения

Учетную политику для целей налогообложения должны составлять все "упрощенцы" независимо от выбранного объекта налогообложения, только положения в документе у той и другой категории будут отличаться. Пункты учетной политики "упрощенцев" для налогообложения сведены в табл. 1.

Таблица 1. Положения учетной политики для налогообложения

Пункт учетной политики	Кто указывает	Содержание	Примечание
1	2	3	4
Объект налогообложения	Все "упрощенцы"	Доходы или доходы, уменьшенные на расходы	Тем, кто применяет УСН уже не первый год, необходимо указать, меняется ли объект налогообложения
Ставка налога	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, которые используют пониженные ставки	Ставка, по которой "упрощенец" будет уплачивать налог в 2010 году (например, 10%)	Если региональный закон введен, но права на использование пониженной ставки у "упрощенца" нет, об этом также можно указать в учетной политике
Форма ведения Книги учета доходов и расходов	Все "упрощенцы"	В бумажном или электронном виде	Те, кто решил вести Книгу учета вручную, должны были до начала налогового периода зарегистрировать ее в налоговой инспекции
Регистры расчета налоговых вычетов	"Упрощенцы" с объектом доходы	Самостоятельно разработанные бухгалтером формы	Обычно оформляются как приложение к приказу об учетной политике
Порядок расчета величины пенсионных взносов и взносов в ФСС, включаемых в вычет	"Упрощенцы" с объектом доходы	Возможны два варианта: 1) в расчет включаются только взносы, перечисленные до конца отчетного (налогового) периода; 2) в расчет включаются взносы, перечисленные до подачи декларации по УСН	Первый вариант продиктован нормами пункта 3 статьи 346.21 НК РФ. Второй вариант рекомендован ФНС России (письмо от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@)
Метод оценки материалов	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы	Нужно выбрать один из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ): - по стоимости единицы запасов; - средней стоимости; - стоимости первых по времени поставок (ФИФО); - стоимости последних по времени поставок (ЛИФО)	Ссылка на статью 254 указана в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ
Метод оценки сырья	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы	Нужно выбрать один из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ): - по стоимости единицы запасов; - средней стоимости; - стоимости первых по времени поставок (ФИФО); - стоимости последних по времени поставок (ЛИФО)	Даже если "упрощенец" не собирается приобретать сырье, метод лучше указать
Метод оценки покупных товаров	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы	Нужно выбрать один из четырех методов (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ): - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара	Если организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то лучше выбрать тот же метод, что и в бухучете
Способ, применяемый для определения расходов на приобретение товаров при учете в продажных ценах	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, которые ведут учет в продажных ценах	Можно определять сумму расходов по формулам, предложенным Минфином России в письме от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106, а можно использовать свой способ	Если выбран свой способ, то необходимо подтвердить, что стоимость товаров, включаемых в расходы, соответствует необходимым условиям (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ): товары оплачены и реализованы
Способ определения допустимой суммы процентов по заемным средствам, относимой на расходы	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы	Выбирается один из двух способов (ст. 269 НК РФ): - исходя из 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым обязательствам и 15% годовых по валютным; - исходя из средней ставки процентов по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях	Ссылка на статью 269 указана в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ
Критерии сопоставимости долговых обязательств	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, определяющие допустимую сумму процентов по заемным средствам по средней ставке	Как правило, указываются: - период, в котором получены средства; - максимальная разница в сроках; - максимальная разница в предоставленных суммах	В статье 269 НК РФ указано, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если деньги взяты в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В письмах Минфина упоминаются следующие критерии: - разница в сроках использования заемных средств - не более 10 дней; - размеры займов различаются не более чем на 10 или 20%
Способ списания в расходы частично оплаченных основных средств	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы	Можно выбрать один из трех вариантов: - учитывать только полностью оплаченные основные средства; - по каждой оплаченной части стоимости объекта делать отдельные записи в разделе 2 Книги учета доходов и расходов; - делать одну запись в разделе 2 на полную стоимость объекта, а в конце каждого квартала относить на расходы оплаченную часть из 1/4 (1/3, 1/2 или полной стоимости)	Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ "упрощенцы" вправе учитывать в расходах частично оплаченную стоимость основных средств. Однако порядок учета ее не указан, поэтому его нужно разрабатывать самостоятельно
Порядок раздельного учета общих расходов	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, уплачивающие ЕНВД	Расходы распределяются пропорционально доходам, полученным нарастающим итогом с начала года	Порядок распределения общих расходов указан в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ, однако его лучше указать в учетной политике
Порядок раздельного учета основных средств и нематериальных активов	"Упрощенцы" с объектом доходы минус расходы, уплачивающие ЕНВД	Выбирается один из трех вариантов: - стоимость "общих" основных средств и нематериальных активов полностью учитывается в налоговой базе при УСН; - доля для распределения вычисляется на дату принятия объекта к учету; - доля для распределения расходов вычисляется ежеквартально	Порядок распределения стоимости основных средств в НК РФ не указан. Представители налогового ведомства в неофициальных беседах рекомендуют стоимость основных средств и нематериальных активов полностью включать в налоговую базу по УСН
Порядок распределения общих страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности	"Упрощенцы" с объектом доходы, уплачивающие ЕНВД	Пенсионные взносы, взносы в ФСС и пособия по временной нетрудоспособности распределяются пропорционально доходам, полученным нарастающим итогом с начала года	Порядок распределения не указан в Налоговом кодексе, поэтому его стоит указать в учетной политике

Теперь дадим некоторые комментарии по поводу того, что изменилось и на что следует обратить внимание.

Ставка налога

Напомним, что с 1 января 2009 года региональные власти получили право устанавливать дифференцированные ставки для "упрощенцев" с объектом доходы, уменьшенные на расходы (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). В некоторых регионах пониженные ставки ввели уже с прошлого года, в других - только с 2010-го. В любом случае налогоплательщику, который будет считать налог по ставке не 15%, а меньше, рекомендуем указать об этом в учетной политике. Кроме ставки, в учетной политике следует отметить реквизиты регионального закона, а также условия, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право на применение льготной ставки (например, осуществляемый вид деятельности).

Порядок расчета величины пенсионных взносов и взносов в ФСС, включаемых в вычет

С 2010 года состав вычетов для "упрощенцев" с объектом доходы несколько изменился (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). В этом году налог можно снизить (кроме пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности) еще и на взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование. При этом остается прежнее ограничение - налог нельзя уменьшить более чем на 50%. Правда, два последних вида взносов "упрощенцы" должны будут уплачивать лишь в 2011 году. Но проблема здесь не в этом. В таблице 1 указано, что есть два способа определить сумму взносов, включаемую в вычет. И выбранный способ необходимо отразить в учетной политике.

Способ определения допустимой суммы процентов по заемным средствам, относимой на расходы

Способ определения нормы процентов указывают "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы ежегодно. Однако в этом году советуем не просто переписать данный пункт из старого документа, а сначала все обдумать. Напомним, что в статье 269 НК РФ указаны два способа расчета предельной нормы процентов:

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- исходя из средней ставки процентов по заемным обязательствам, взятым на сопоставимых условиях.

Первый способ могут использовать все "упрощенцы", второй, разумеется, только те, у кого есть хотя бы два заемных обязательства, взятых на сопоставимых условиях. А подумать мы советуем именно тем, кто выбрал первый способ. Дело в том, что в 2009 году действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ было приостановлено. И предельная сумма процентов рассчитывалась исходя из удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ по обязательствам в рублях, или 22% годовых по обязательствам в валюте. С 1 января абзац 4 опять вступил в силу. Соответственно предельная сумма процентов по рублевым кредитам и займам будет вычисляться исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1, а по валютным - 15% годовых. С 25 ноября 2009 года действует ставка рефинансирования 9% годовых (Указание ЦБ РФ от 24.11.2009 N 2336-У). Получается, что максимально возможная сумма, которую можно учесть, рассчитывается по ставке 9,9% (9% х 1,1) годовых. Согласитесь, что реально кредиты выдают, как правило, под более высокие проценты. Так что, если есть возможность (то есть два или более обязательства на сопоставимых условиях), лучше выбрать второй способ.

Способ списания в расходы частично оплаченных основных средств и нематериальных активов

Уделим внимание еще и этому положению учетной политики. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение (строительство, изготовление) основных средств и нематериальных активов учитываются в размере оплаченных сумм. Но, к сожалению, порядок списания расходов не указан. Поэтому "упрощенцы" могут выбрать один из трех вариантов, описанных в табл. 1. Объясним каждый подробнее.

Самое простое - списывать в расходы только полностью оплаченные основные средства и нематериальные активы. Задолженность перед поставщиком погашается, тогда бухгалтер делает запись в разделе 2 Книги учета доходов и расходов. Сложностей никаких, однако невыгодно, если от частичной до полной оплаты объекта проходит много времени.

Второй способ - делать записи в разделе 2 Книги учета доходов и расходов на каждую оплаченную часть стоимости объекта и списывать в расходы в течение кварталов, оставшихся до конца налогового периода. Все также несложно, однако может возникнуть следующая проблема. В пункте 4 статьи 346.16 НК РФ сказано, что к основным средствам при УСН относится амортизируемое имущество. А согласно статье 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся лишь объекты дороже 20 000 руб. Если же в разделе 2 делать записи на каждую оплаченную часть, то у проверяющих может сложиться впечатление, что к основным средствам отнесены объекты, не соответствующие признакам.

Тем, кого это смущает, можно предложить третий способ - делать в разделе 2 Книги учета одну запись на всю стоимость имущества, а списывать в расходы соответствующую оплаченную часть. Например, приобретено основное средство стоимостью 100 000 руб. В I квартале оно введено в эксплуатацию и частично оплачено в сумме 20 000 руб. Бухгалтер делает запись в разделе 2 на 100 000 руб., но 31 марта списывает в расходы не 25 000 руб. (100 000 руб. : 4 квартала), а только оплаченные 20 000 руб.

В этом способе также есть сложности. Непонятно, как вести учет, если остаток задолженности погашен уже в следующем налоговом периоде.

Порядок раздельного учета основных средств и нематериальных активов

Как учитывать в налоговой базе при УСН основные средства и нематериальные активы, используемые как для деятельности, облагаемой в соответствии с этим режимом, так и для подпадающей под уплату ЕНВД, в НК РФ опять же не говорится. В частных разговорах сотрудники налогового ведомства советуют полностью учитывать всю их стоимость в расходах при УСН. Но будут ли придерживаться того же мнения проверяющие инспекторы, неясно.

Поэтому лучше подстраховаться и распределять расходы, то есть списывать только ту часть, которая относится к деятельности на УСН. Как рассчитать долю для распределения? Можно ежеквартально, но проще определить один раз на дату принятия к учету и придерживаться ее до полного списания расходов.

Учетная политика для бухгалтерского учета

Индивидуальные предприниматели не ведут бухгалтерского учета независимо от системы налогообложения, поэтому учетная политика для бухучета нужна только организациям. Примерный перечень положений для организаций на "упрощенке" дан в табл. 2. на с. 29-30.

Таблица 2. Положения учетной политики для бухгалтерского учета

Пункт учетной политики	Кто указывает	Содержание	Примечание
1	2	3	4
Лицо или группа лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета	Все организации	Выбирается один из четырех вариантов: - бухгалтерское подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - единственный главный бухгалтер; - специализированная фирма в соответствии с заключенным договором; - лично руководитель организации	За организацию бухгалтерского учета в любом случае отвечает руководитель организации
Способ ведения бухгалтерского учета	Все организации	Вручную или с использованием бухгалтерской программы	Если используется программа, можно написать, какая именно
Используемые формы первичных документов	Все организации	Только унифицированные формы либо унифицированные формы и самостоятельно разработанные	Самостоятельно разработанные формы можно дать в приложении
Утверждение графика документооборота	Все организации	Отдельным приказом или приложением к учетной политике	График документооборота необходим прежде всего бухгалтеру, чтобы знать ответственных за тот или иной документ
Периодичность проведения плановой инвентаризации имущества и обязательств	Все организации	Ежеквартально, ежемесячно или по-другому	Периодичность устанавливается на усмотрение организации
Лимит стоимости основных средств	Все организации	20 000 руб. или меньше	Лимит не может быть выше 20 000 руб.
Способ начисления амортизации основных средств	Все организации	Один из четырех способов: - линейный; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Можно использовать различные способы для разных групп объектов
Способ начисления амортизации нематериальных активов	Все организации	Один из трех способов: - линейный; - уменьшаемого остатка; - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Можно использовать различные способы для разных групп объектов
Объем ведения бухгалтерского учета	Все организации	Только по объектам основных средств или нематериальных активов или в полном объеме	Бухучет в полном объеме для организаций на УСН не является обязательным (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ)
Организации, ведущие бухучет в полном объеме	Используемый план счетов	Стандартный или собственный рабочий	Собственный рабочий план счетов можно дать в приложении
Организации, ведущие бухучет в полном объеме	Метод оценки списания стоимости материалов	Один из трех методов: - по стоимости единицы; - средней стоимости; - стоимости первого поступления (ФИФО)	"Упрощенцам" с объектом доходы минус расходы удобно использовать тот же метод, что и в налоговом учете
Организации, ведущие бухучет в полном объеме	Метод оценки списания стоимости покупных товаров	Один из трех методов: - по стоимости единицы; - средней стоимости; - стоимости первого поступления (ФИФО)	"Упрощенцам" с объектом доходы минус расходы удобно использовать тот же метод, что и в налоговом учете
Организации, ведущие розничную торговлю и бухучет в полном объеме	Способ учета товаров в розничной торговле	В покупных или продажных ценах	-
Способ учета готовой продукции	Организации, занимающиеся производством и ведущие бухучет в полном объеме	Один из четырех способов: - по фактической производственной себестоимости; - по нормативной (плановой) себестоимости; - по статьям прямых расходов; - по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов	Кроме того, можно использовать иной вариант учета
Порядок признания управленческих и коммерческих расходов	Организации, ведущие бухучет в полном объеме и учитывающие управленческие и коммерческие расходы на отдельных счетах	Можно выбрать один из двух способов: - в конце месяца полностью списывать на счет 90; - распределять по счетам 20 и 23 пропорционально выбранной базе	В качестве базы может использоваться основная заработная плата, прямые расходы и т.д.
Регистры учета основных средств и нематериальных активов	Организации, ведущие учет только по объектам основных средств и нематериальных активов	Утверждаются либо в качестве приложения к учетной политике либо отдельным приказом	-

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 1, январь 2010 г.