Учетные тонкости авторемонта (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.)

Учетные тонкости авторемонта

Длительность жизни автомобиля во многом зависит от ухода за ним. Но даже у самых внимательных владельцев машина может "заболеть". Чтобы не доводить ситуацию до необходимости оказания скорой ремонтной помощи, важно своевременно проводить профилактику. Ремонтные работы организации могут осуществить собственными силами или же воспользоваться услугами автосервиса. В любом случае, как правило, приходится нести немалые затраты. Как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

В нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению автору не удалось найти определения ремонту. Большая советская энциклопедия*(1) рассматривает ремонт как совокупность технико-экономических и организационных мероприятий, связанных с поддержанием и частичным или полным восстановлением потребительной стоимости средств производства.

Не противоречит вышеуказанному и определение ремонта автотранспортных средств, приведенное в п. 2.2.3 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта*(2) (далее - Положение), согласно которому под ремонтом понимается комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы подвижного состава и его составных частей.

Ремонт выполняется как по потребности после появления соответствующего неисправного состояния, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы подвижного состава. Второй вид ремонта является планово-предупредительным. В соответствии с п. 2.12 Положения ремонт, в соответствии с назначением, характером и объемом выполняемых работ, подразделяется на капитальный и текущий. Капитальный ремонт подвижного состава, агрегатов и узлов направлен на восстановление их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса, текущий - на обеспечение работоспособного состояния подвижного состава с восстановлением или заменой отдельных его агрегатов, узлов и деталей (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния.

Однако такое разграничение ремонта представляет интерес только для технических служб организации. Вопросы, волнующие сотрудников бухгалтерий, рассмотрим подробнее ниже.

Спорный момент

В регистрах бухгалтерского учета все затраты на текущий и капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами организации по обычным видам деятельности (п. 26 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения прибыли - расходами организации, связанными с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ и ст. 260 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ данные затраты организация вправе признать в составе как прямых, так и косвенных расходов.

Еще раз обращаем внимание, что ремонт, в отличие от модернизации, не изменяет функционального назначения либо технических характеристик объекта основных средств. Как следствие, можно прийти к выводу, что практически невозможно произвести модернизацию автомобиля.

Технически неосуществимо переоборудование грузового автомобиля в автобус, либо на легковое ТС поставить такой новый двигатель, который переведет машину в следующий класс по мощности (объему двигателя). Установка дополнительного оборудования также не изменяет технических характеристик автомобиля, поэтому признается ремонтом.

Однако фискальные органы нередко пытаются доказать обратное и оштрафовать организации за занижение базы по налогу на прибыль. Ведь если эти манипуляции с автомобилем признать ремонтом, то затраты на его осуществление уменьшат налогооблагаемую прибыль текущего периода, если же модернизацией (дооборудованием) - первоначальная стоимость ТС увеличится на сумму понесенных издержек, которые относятся на расходы через амортизацию.

Но суды в большинстве случаев принимают сторону организаций.

Позиция суда

За...

По мнению ФАС СЗО, установка на автомобиль автосигнализации, аудиосистемы, аудиодинамиков и антенны (охранной и акустической систем) не отвечает признакам, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ, и не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают первоначальную стоимость автомобиля как объекта основных средств (постановление от 09.06.2008 г. N А05-12045/2007). Организация обоснованно включила затраты на приобретение и установку на автомобиль сигнализации, акустической системы и антенны в расходы в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ как амортизацию отдельных инвентарных объектов.

В постановлении от 29.01.2008 г. N Ф09-9474/07-С3 ФАС УО признал правомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании ст. 260 НК РФ, затрат по установке ограничителей предельного груза и настройке прибора безопасности на автокранах. Тем самым довод налогового органа о том, что указанные затраты являются дооборудованием основных средств и их следует отнести на изменение первоначальной стоимости этих ОС в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, был отклонен. Суд исходил из того, что замена ограничителей предельного груза вызвана поломкой данного агрегата. В процессе ремонта, настройки прибора безопасности технические показатели основных средств не изменились, а расходы направлены на поддержание автокранов в работоспособном состоянии.

ФАС УО в постановлении от 08.12.2008 г. N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08 указал, что расходы по замене блока цилиндров и цельнометаллического кузова на кузов такой же модификации являются приведением автомашины ГАЗ 2705 в надлежащее рабочее состояние, а не изменением ее технологического или служебного назначения. Поскольку грузоподъемность и иные технические характеристики автомашины остались прежними, а также основное средство не приобрело новых качеств, суд пришел к выводу об обоснованном учете организацией спорных расходов в составе затрат при исчислении налога на прибыль.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009 г. N 09АП-4556/2009-АК, 09АП-5218/2009-АК по делу N А40-19901/08-112-60 отмечено, что замена кабины автомобиля не может являться достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением с точки зрения п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку не изменяет технологического или служебного назначения автомобиля и не наделяет его другими новыми качествами. Замена кабины в автомобиле не подпадает также под понятия реконструкции и переустройства существующих объектов основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемые по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Установка на автомобиль дополнительного двигателя, работающего на сжиженном газе, не переводит его в другую амортизационную группу, то есть также не признается модернизацией (постановления ФАС УО от 19.12.2007 г. N Ф09-10406/07-С3 и от 26.07.2007 г. по делу N Ф09-1460/07-С3).

...И против

Особняком стоит постановление ФАС ВСО от 03.04.2007 г. N А33-26135/05-Ф02-1027/07. В рассматриваемом деле установка защиты картера и врезка люка в легковом автомобиле признаны судом дооборудованием.

По мнению судебной коллегии, установка защиты картера была вызвана необходимостью предотвращения механических повреждений узлов и агрегатов, расположенных в низших точках автомобиля, предотвращения несанкционированного доступа к узлам и системам сигнализации, защиты электропроводки, электроагрегатов и электрических разъемов от окисления и грязи, улучшения аэродинамических свойств автомобиля (снижение расходов топлива, усиление связки с дорогой и повышение управляемости), а при врезке люка у автомобиля возникает новая функция (качество).

Нюансы учета

Ремонт и переоборудование автомобиля могут быть произведены самостоятельно или с привлечением специализированной авторемонтной организации. И обоих случаях в регистрах бухгалтерского учета ремонтные затраты оптимально учитывать на счете 23 "Вспомогательное производство".

Ремонт "своими силами"

Если организация имеет возможность отремонтировать ТС самостоятельно (есть ремонтная база и персонал соответствующей квалификации), то первичными документами, свидетельствующими о передаче автомобиля в ремонт, могут служить:

- распоряжение руководства организации о ремонте автомобиля (изданное в соответствии с планом проведения ремонта либо на основании дефектной ведомости);

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (по форме N ОС-3 *(3)). При этом затраты на проведение ремонта в регистрах бухгалтерского учета отражаются проводками:

Дебет 23 Кредит 10, 70, 69, 02, 60 и др.

Первичными документами, служащими основанием для отражения этих затрат в учете, могут служить акты об установке запчастей на ремонтируемый автомобиль, наряды (акты, табели) по начислению заработной платы и пр.

Если амортизация оборудования, используемого при ремонте автомобиля, в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли начисляется в одинаковом размере, то разницы в учете не возникнут. В случае же когда для целей налогообложения прибыли амортизация по оборудованию начисляется в большей сумме, чем в регистрах бухгалтерского учета, то размер затрат на ремонт будет соответственно выше.

По окончании ремонта должен быть составлен соответствующий документ (например, акт по форме N ОС-3), на основании которого ремонтные издержки подлежат списанию на расходы организации как в регистрах бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 10/99), так и для целей налогообложения прибыли (ст. 260 НК РФ). При этом в регистрах бухгалтерского учета списание затрат отражается проводкой:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 23.

Если затраты на ремонт автомобиля для целей налогообложения прибыли оказались выше, чем отраженные в регистрах бухгалтерского учета (амортизация по используемому при ремонте оборудованию в налоговом учете начисляется в большем размере), то согласно п. 12 ПБУ 18/02 возникает налогооблагаемая временная разница. Как следствие, согласно п. 15 ПБУ 18/02, нужно начислить отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

Вышесказанное касается ситуации, когда организация не создает резерв на ремонт основных средств. При формировании же такого резерва затраты на ремонт следует относить не на расходы, уменьшающие финансовый результат и налогооблагаемую прибыль, а на уменьшение создаваемого ежемесячно резерва. В регистрах бухгалтерского учета эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 23.

Запчасти, снятые с ремонтируемого автомобиля и пригодные к дальнейшему использованию либо годные только для сдачи в металлом, подлежат оприходованию на склад.

По нашему мнению, пригодные к использованию запасные части, оставшиеся после ремонта автомобиля, равно как и металлолом, можно считать возвратными отходами. Ведь согласно п. 6 ст. 254 НК РФ возвратными отходами признаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Запчасти, оставшиеся после ремонта автомобиля, то есть в процессе выполнения работ, частично утратили свои потребительские качества и могут использоваться как при ремонте других автомобилей (но уже как б/у), либо по другому назначению - как метизы, сданы в металлолом и пр.

В таком случае стоимость запчастей определяется по цене их возможного использования, то есть по стоимости, отраженной в регистрах бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 5/01*(4)). Постоянных разниц при последующем списании этих запчастей не возникает.

Однако Минфин России утверждает, что стоимость таких запчастей следует признать внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли (письма от 15.06.2007 г. N 03-03-06/1/380, от 10.09.2007 г. N 03-03-06/1/656). То есть стоимость запчастей при принятии к налоговому учету должна быть равна сумме налога, уплаченного в бюджет при их оприходовании в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ (см. Пример 1). Данный подход законодательно утвержден с 01.01.2009 года в результате внесения изменений в ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ.

Пример 1

Снятые с автомобиля и оприходованные запчасти оценены в регистрах бухучета в 1 000 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 1 000 руб.

На эту же сумму увеличивается и налогооблагаемая прибыль. Как следствие, сумма налога вырастет на 200 руб. (1 000 руб. х 20%). И в налоговом учете стоимость запчастей составит именно эту сумму.

При дальнейшем использовании запчастей возникнет постоянная разница в размере 800 руб. (п. 4 ПБУ 18/02). В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 начисляется постоянное налоговое обязательство, которое отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 160 руб. (800 руб. х 20%).

Ремонт "чужими руками"

Если компания поручает выполнение ремонта автосервису, с ним заключается договор об оказании соответствующих услуг (хотя для целей налогообложения, согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, этот вид деятельности следует признать работами). Передача автомобиля в ремонт подтверждается актом по форме N ОС-3, который составляется в двух экземплярах, а по его окончании организации выставляется счет и счет-фактура на стоимость оказанных услуг.

Затраты на ремонт, произведенный сторонней организацией, по нашему мнению, можно сразу отнести на расходы записями:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 60;

Дебет 19 Кредит 60;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19.

При формировании резерва на ремонт ОС затраты на ремонт списываются за счет средств резерва, что отражается следующими проводками:

Дебет 97 Кредит 60;

Дебет 19 Кредит 60;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19.

Когда возможна модернизация?

Модернизировать или переоборудовать, по нашему мнению, можно в ряде случаев специальную технику - автокран, передвижную лабораторию и другие аналогичные автомобили. Демонтаж одного механизма и монтаж на базе того же шасси другого приведет к изменению назначения автомобиля. Следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ все затраты по переоборудованию машины включаются в ее первоначальную стоимость и относятся на расходы через амортизацию.

Вряд ли у большинства организаций есть в распоряжении собственная производственная база, позволяющая установить, например, на грузовом автомобиле лебедку (если технические показатели шасси это позволяют) либо переоборудовать его в передвижную лабораторию или мастерскую. Поэтому для переоборудования автомобильной техники, скорее всего, будет привлекаться специализированная компания (см. Пример 2).

Пример 2

Организация приняла решение переоборудовать грузовой автомобиль "Урал" в передвижную мастерскую. Автомобилю с первоначальной стоимостью 2 340 000 руб. при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 65 мес. (IV амортизационная группа). Норма амортизации, таким образом, составляет 1,538% (1 : 65 мес. х 100%), а ежемесячные отчисления - 36 000 руб. До принятия решения о переоборудовании автомобиль находился в эксплуатации 10 месяцев. Как следствие, его остаточная стоимость равна 1 980 000 руб. (2 340 000 руб. - 360 000 руб.).

По условиям договора подрядчик снимает с автомобиля кузов, устанавливает вместо него закрытый фургон и монтирует в нем необходимые станки и приспособления. Снятый кузов возвращается заказчику.

Смонтированные в фургоне станки и оборудование, по нашему мнению, следует принять к учету как отдельные объекты основных средств в силу следующих обстоятельств:

- автомобиль и находящееся в нем оборудование нельзя считать комплексом конструктивно сочлененных предметов - у них нет общего управления и каждый из них выполняет самостоятельную функцию;

- срок полезного использования "начинки" передвижной мастерской существенно отличается от аналогичного срока использования самого автомобиля.

Следовательно, передав подрядчику один объект основных средств - автомобиль, организация после его переделки должна будет принять на учет уже несколько объектов - переоборудованный автомобиль и оборудование. При этом подрядчик должен указать в акте выполненных работ стоимость не только снятия кузова и установки фургона, но и монтажа каждого из станков.

На время переоборудования автомобиля начисление амортизации по нему не прекращается ни в регистрах бухгалтерского учета (п. 23 ПБУ 6/01), ни для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 256 НК РФ). Ведь согласно вышеуказанным нормативным документам объект исключается из состава амортизируемого имущества лишь в случае, если он находится на реконструкции либо модернизации более 12 месяцев.

Компания, осуществившая переоборудование автомобиля, выставила заказчику счет на 826 000 руб. (в том числе НДС 126 000 руб.) и предоставила подтверждающие стоимость работ документы. В них указано, что затраты на замену кузова составили 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), а стоимость установленных четырех станков - 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Расходы на переоборудование автомобиля в регистрах бухгалтерского учета отражены записями:

Дебет 08 Кредит 60 - 200 000 руб. - отражены затраты на демонтаж старого и монтаж нового кузова;

Дебет 19 Кредит 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по переоборудованию автомобиля;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 19 - 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по понесенным затратам.

Установка станков в передвижной мастерской отражена записями:

Дебет 08 Кредит 60 - 500 000 руб. - отражен монтаж оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по установленному оборудованию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС по смонтированным станкам*(5).

После того как переоборудованный автомобиль пройдет перерегистрацию в ГИБДД, увеличение его стоимости на 200 000 руб. отражается в учете проводкой:

Дебет 01 Кредит 08 - 200 000 руб.

Снятый и эксплуатируемый до этого два года кузов подлежит оприходованию на склад по цене его возможного использования, которую специалисты организации по эксплуатации автомобильной техники оценили в 25 000 руб.

Поступление кузова на склад отражается записью:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли стоимость кузова в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ признается равной 5 000 руб. (25 000 руб. х 20%).

Со следующего за окончанием переделки автомобиля месяца амортизация по нему исчисляется уже исходя из новой стоимости в 2 540 000 руб. (2 340 000 руб. + 200 000 руб.).

Решение об увеличении, уменьшении или сохранении прежнего срока полезного использования объекта остается за организацией. Пункт 1 статьи 258 НК РФ гласит, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования ОС после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если по окончании реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.

Инженеры организации приняли решение оставить срок полезного использования автомобиля, переоборудованного в передвижную мастерскую, прежним. Не меняется и норма амортизации - 1,538%. Следовательно, ежемесячные отчисления составят 39 077 руб.

В рассмотренной ситуации привлеченная организация осуществила переоборудование автомобиля, используя приобретенные ею же комплектующие и оборудование. Если собственник автомобиля все необходимое приобретает самостоятельно, а подрядчику поручает только демонтаж старого кузова и установку оборудования, по нашему мнению, покупку можно учесть как оборудование к установке, то есть на балансовом счете 07 (см. Пример 3). Ведь в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 07 обобщается информация о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся либо реконструируемых объектах.

Пример 3

Организация приобрела новый кузов (фургон) и предназначенные для установки внутри него станки стоимостью 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. Данная операция отражена записями:

Дебет 07 Кредит 60 - 400 000 руб. - отражены затраты на приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 - 72 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 72 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию принят к вычету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ.

Передача оборудования в монтаж отражена проводками:

Дебет 08 Кредит 07 - 400 000 руб.

После завершения переоборудования автомобиля подрядчик выставляет счет на оплату только выполненных работ (без указания стоимости монтируемого оборудования).

Затраты на демонтаж старого кузова и монтаж нового (стоимостью 100 000 руб.) составили 50 000 руб., без учета НДС 9 000 руб. Переоборудование автомобиля отражается записями:

Дебет 08 Кредит 60 - 50 000 руб. - приняты затраты по демонтажу и монтажу кузовов;

Дебет 19 Кредит 60 - 9 000 руб. - отражена сумма НДС по принятым монтажным (демонтажным) работам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 9 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным работам;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. - оприходован демонтированный кузов.

Расходы подрядчика, связанные с монтажом оборудования, составили 47 200 руб., в том числе НДС 7 200 руб. Подписание акта приема-передачи этих работ отразится записями:

Дебет 08 Кредит 60 - 40 000 руб. - приняты затраты по монтажу оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 - 7 200 руб. - НДС по затратам на монтаж оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 7 200 руб. - НДС по затратам на монтаж оборудования принят к вычету.

После подписания акта выполненных работ организация принимает на учет переоборудованный автомобиль с новой первоначальной стоимостью в 2 490 000 руб. (2 340 000 руб. + 100 000 руб. + 50 000 руб.) и установленные в нем станки стоимостью 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.). Эти операции отражаются записями:

Дебет 01 Кредит 08 - 150 000 руб. - отражено окончание переоборудования автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08 - 340 000 руб. - приняты к учету станки и оборудование, установленные в фургоне автомобиля.

С. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Большая советская энциклопедия. - М., 1975. - Т. 22, с. 15.

*(2) Утв. Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984 г.

*(3) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. N 7.

*(4) Утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н.

*(5) Так как станки не приобретаются по договору купли-продажи, а монтируются подрядчиком, то, по нашему мнению, в данном случае следует применять п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть НДС принимать к вычету на дату приема-передачи смонтированных станков.