Как обосновать и документально подтвердить представительские расходы (О.Е. Черевадская, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2010 г.)

Как обосновать и документально подтвердить представительские расходы

Организация вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль любые экономически оправданные расходы, если они произведены с целью получения дохода и подтверждены соответствующими документами. Разберемся, какие документы организации следует получить от контрагентов, а какие оформить самостоятельно, чтобы подтвердить расходы на представительские цели*(1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включаются лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Применительно к представительским расходам это означает, что при расчете налога на прибыль можно учесть затраты только на те представительские мероприятия, проведение которых направлено на получение дохода. Кроме того, сами расходы должны быть подтверждены документально.

Перечень необходимых документов

В Налоговом кодексе не оговорен конкретный перечень документов, подтверждающих представительские расходы. Примерный перечень таких документов приведен в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807. Назовем их:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, подтверждающие приобретение и стоимость товаров (услуг сторонних организаций или переводчиков), использованных для представительских мероприятий (договоры, счета, накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ, счета-фактуры, наряд-заказы, чеки ККТ, товарные чеки, другие платежные документы);

- отчет о фактических расходах по проведенным представительским мероприятиям.

Целесообразно также иметь следующие документы (они помогут подтвердить официальный статус приема):

- программу (план) представительских мероприятий с указанием целей, места и сроков их проведения;

- утвержденный список официальных лиц, участвующих в мероприятиях, как со стороны принимающей организации, так и со стороны приглашенных партнеров (список может быть включен в приказ о проведении представительского мероприятия или в программу этого мероприятия);

- отчет (акт) по результатам проведенных представительских мероприятий, утвержденный руководителем организации (с указанием сумм расходов, фактически произведенных на представительские цели).

Оформление подтверждающих документов

Собственно представительские расходы (на проведение официального обеда, транспортное и буфетное обслуживание, оплату услуг переводчиков и др.) подтверждаются первичными документами, составленными по унифицированным формам. При отсутствии таких форм документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование и дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Большинство из документов, рекомендованных Минфином России*(2) для подтверждения представительских расходов (приказ о проведении представительских мероприятий, смета расходов, отчет о фактически осуществленных расходах и др.), не имеют унифицированных форм. Поэтому остановимся подробнее на особенностях составления таких документов. Помимо включения в данные документы всех необходимых реквизитов, организации также следует обратить внимание на используемые в них формулировки.

Так, в преамбуле приказа о проведении официального приема представителей другой организации обычно указывают, что прием проводится "в целях установления или поддержания взаимовыгодного сотрудничества", "в целях увеличения объема продаж" либо "в целях расширения рынков сбыта". Главное, чтобы формулировка в приказе свидетельствовала, с одной стороны, об официальности мероприятия, а с другой - о его экономической обоснованности. Примерный образец такого приказа приведен на рис. 1 (с. 43).

Определенные затруднения могут возникнуть, если переговоры проводятся в том городе, куда работник направлен в служебную командировку. Ведь нередко организации командируют сотрудников для поиска клиентов в том или ином регионе и заключения с ними договоров. В подобной ситуации руководитель организации вряд ли сможет издать соответствующий приказ о проведении деловой встречи, поскольку заранее не известны ни участники переговоров, ни место и дата их проведения. Документами, подтверждающими необходимость проведения представительского мероприятия, будут являться приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку*(3) и служебное задание на командировку*(3). В них следует указать, что целью служебной командировки сотрудника являются поиск новых клиентов, проведение с ними переговоров о возможном сотрудничестве и заключение договоров.

По возвращении из командировки работник в трехдневный срок обязан составить письменный отчет о выполненной в командировке работе*(4), согласовать его со своим непосредственным руководителем и затем представить на утверждение руководителю организации (другому уполномоченному на то лицу). Основание - пункт 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

В приказе об осуществлении расходов на представительские цели, как правило, назначается работник, ответственный за проведение представительского мероприятия. Обычно этому же сотруднику поручается разработка программы мероприятия (образец - рис. 2 на с. 44) и составление сметы расходов (образец - рис. 3 на с. 45).

В деловой практике принято заранее сообщать участникам о намеченной программе (плане) официального мероприятия. Данная информация поможет им лучше спланировать собственное время, а также продемонстрирует уважение к партнерам.

Смета представительских расходов составляется на каждое мероприятие в отдельности. В ней отражаются перечень запланированных расходов и предельные суммы, выделяемые на эти цели. Если компания часто проводит официальные приемы представителей других организаций, ей целесообразно разработать дополнительный документ - положение о представительских расходах. Такой документ удобен тем, что в нем можно прописать не только порядок проведения представительских мероприятий, но и установить перечень расходов на представительские цели, а также утвердить предельные суммы по каждой статье расходов, например, на месяц, квартал или календарный год. Кроме того, в данном положении указываются лица, ответственные за организацию и проведение представительских мероприятий и за составление отчетных документов. Здесь же можно установить сроки представления отчетов о состоявшихся мероприятиях (например, три рабочих дня по окончании мероприятия), перечень необходимых подтверждающих документов, а также порядок рассмотрения и утверждения отчетов. Фрагмент положения о представительских расходах приведен на рис. 4 (с. 46).

Рисунок 1. Образец приказа о проведении официального приема представителей другой организации

           Общество с ограниченной ответственностью "Формат"

 -----------------------------------------------------------------------

 г. Москва                                           20 ноября 2009 года

Приказ N 42 "О проведении официального приема представителей ЗАО "Каркас"

В целях поддержания взаимовыгодного сотрудничества и ознакомления представителей ЗАО "Каркас" с новой модификацией станков, производимых ООО "Формат",

Приказываю:

1. Провести официальный прием и переговоры с представителями ЗАО "Каркас" в период с 1 по 4 декабря 2009 года.

2. Начальнику отдела по связям с партнерами Оленеву Я.В. в срок до 24 ноября 2009 года пригласить представителей ЗАО "Каркас" на переговоры и согласовать с ними даты визита и список приезжающих.

3. Коммерческому директору Колпаковой И.М. в срок до 26 ноября 2009 года подготовить и представить на утверждение программу пребывания представителей ЗАО "Каркас" в г. Москве и смету представительских расходов.

4. Оленеву Я.В. в срок до 27 ноября 2009 года направить представителям ЗАО "Каркас" программу пребывания.

5. Утвердить список работников ООО "Формат" для участия в переговорах в следующем составе:

- Марсов А.П., генеральный директор;

- Колпакова И.М., коммерческий директор;

- Литовченко С.А., старший менеджер по сбыту;

- Сатиков И.О., начальник отдела контроля качества.

6. Колпаковой И.М. в срок до 7 декабря 2009 года представить отчет о проведенном мероприятии с приложением подтверждающих документов.

7. Контроль за исполнением настоящего приказа оставляю за собой.

Генеральный директор                 Марсов                 А.П. Марсов

С настоящим приказом ознакомлены:

N п/п	Подпись	Фамилия и инициалы работника	Дата ознакомления
1	Оленев	Оленев Я.В.	20.11.2009
2	Колпакова	Колпакова И.М.	20.11.2009
3	Литовченко	Литовченко С.А.	23.11.2009
4	Сатиков	Сатиков И.О.	23.11.2009

Рисунок 2. Образец утвержденной программы официального приема

Утверждаю

Генеральный директор ООО "Формат"

Марсов (А.П. Марсов)

25 ноября 2009 года

Программа официального приема представителей ЗАО "Каркас" (г. Новосибирск) 2-3 декабря 2009 года

Целями официального приема являются ознакомление представителей ЗАО "Каркас" с новой модификацией станков, производимых ООО "Формат", демонстрация этих станков и в случае заинтересованности партнеров - проведение переговоров по условиям поставки указанной продукции и заключение соответствующего договора.

Участники со стороны ЗАО "Каркас": Ланской Ф.Р., генеральный директор, Митюкова Р.А., директор по развитию, Ратников Л.Д., главный инженер, и Лавренев С.Г., главный технолог.

Участники со стороны ООО "Формат": Марсов А.П., генеральный директор, Колпакова И.М., коммерческий директор, Литовченко С.А., старший менеджер по сбыту, и Сатиков И.О., начальник отдела контроля качества.

Наименование мероприятия	Время
2 декабря 2009 года
Встреча в аэропорту "Домодедово"	8.00
Прибытие в офис ООО "Формат". Кофе, чай (буфетное обслуживание)	10.00-10.30
Презентация - информирование о новой модификации станков, производимых ООО "Формат", описание технических характеристик и преимуществ по сравнению с предыдущими моделями	10.30-12.00
Кофе-пауза (буфетное обслуживание)	12.00-12.30
Демонстрация станков новой и предыдущей модификаций, сравнение их технических характеристик. Осмотр производственных линий и складских помещений	12.30-14.00
Отъезд в гостиницу "Ленинградская", размещение прибывших в гостинице	14.00-15.00
Официальный обед в ресторане гостиницы "Ленинградская"	15.00-17.00
Посещение спектакля в театре "Современник" (только для гостей)	Начало спектакля в 19.00
3 декабря 2009 года
Переговоры о возможности приобретения ЗАО "Каркас" станков новой модификации, обсуждение условий поставки	10.00-11.30
Кофе-пауза (буфетное обслуживание)	11.30-12.00
Продолжение переговоров	12.00-14.00
Обед	14.00-15.00
При необходимости - завершение переговоров и подписание договора (протокола о намерениях или другого документа)	15.00-17.00
Отъезд гостей в аэропорт "Домодедово"	17.00

Коммерческий директор              Колпакова И.М.             Колпакова

Рисунок 3. Образец сметы расходов на официальный прием

Утверждаю

Генеральный директор ООО "Формат"

Марсов (А.П. Марсов)

25 ноября 2009 года

Смета расходов на проведение официального приема представителей ЗАО "Каркас" (г. Новосибирск) 2-3 декабря 2009 года

Наименование расхода	Предельная сумма расхода (включая НДС), руб.
Транспортное обслуживание - встреча прибывших в аэропорту "Домодедово" и доставка их в офис ООО "Формат" и проводы из офиса в аэропорт "Домодедово"	3200
Буфетное обслуживание во время переговоров	4000
Официальный обед	12 000
Сувениры (ручки, блокноты, календари, ежедневники, брелоки для ключей с символикой ООО "Формат")	600
Билеты на спектакль в театре "Современник" (только для гостей)	5200
Итого максимальная сумма расходов	25 000 (Двадцать пять тысяч)

Коммерческий директор               Колпакова И.М.            Колпакова

В отчете о проведенных представительских мероприятиях необходимо отразить цели представительских мероприятий, место их проведения, список участников (как от принимающей организации, так и со стороны приглашенных). Отчет должен давать представление о тематике вопросов, поднимавшихся на переговорах, и о достигнутых результатах (например, обсуждение условий и подписание договора или пролонгация контракта, срок действия которого заканчивался). Очевидно, что признать расходы на представительское мероприятие можно лишь в том случае, если вопросы, обсуждавшиеся в ходе его проведения, связаны с деятельностью принимающей стороны, направленной на получение дохода.

Помимо этого, в отчете следует указать итоговую сумму расходов, осуществленных в связи с данным представительским мероприятием, а при необходимости - иные существенные сведения. Примерный образец отчета о представительском мероприятии приведен на рис. 5 (с. 47).

Организация вправе оформить отдельный отчет (акт) о фактических расходах на представительское мероприятие (при значительном количестве информации).

Если необходимые первичные документы, подтверждающие расходы на представительские цели, оформлены ненадлежащим образом, не соответствуют друг другу или вообще отсутствуют, указанные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения.

Нормирование представительских расходов при расчете налога на прибыль

В целях налогообложения прибыли представительские расходы признаются лишь в пределах, не превышающих 4% от суммы расходов организации на оплату труда за данный отчетный (налоговый) период. Основание - абзац 3 пункта 2 статьи 264 НК РФ. Причем для расчета предельной суммы, включаемой в расходы, учитываются не только начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, но также и надбавки к ним, премии, отпускные и другие начисления стимулирующего или компенсирующего характера, стоимость коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья, форменной одежды и обмундирования, бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с действующим законодательством РФ. Иными словами, в расчет норматива для отражения представительских расходов берутся все виды выплат в пользу работников, предусмотренные в статье 255 НК РФ.

Рисунок 4. Фрагмент положения о представительских расходах на 2009 год

Утверждаю

Генеральный директор ООО "Формат"

Марсов (А.П. Марсов)

26 декабря 2008 года

Нормативы представительских расходов на 2009 год

Наименование расхода	Предельная сумма расхода (включая НДС)	Подтверждающие документы
Расходы на транспортное обслуживание	800 руб. на человека	Договоры, заявки (заказы), счета, акты оказанных услуг, счета-фактуры, чеки ККТ
Расходы на аренду помещения для проведения представительского мероприятия	2500 руб. в день	Договоры, счета, акты приема-передачи имущества в аренду, счета-фактуры. В случае проведения переговоров командированным работником в гостинице - бланки строгой отчетности или чеки ККТ
Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров (в том числе на приобретение минеральной и питьевой воды, чая, кофе, соков, сахара, сливок, меда, джемов, печенья, пирожных, конфет и других кондитерских изделий, хлеба, галет, сыров, масла сливочного, икры, мясной и рыбной гастрономии, зелени, овощей, фруктов, одноразовой посуды и др.)	250 руб. на человека в день*	Договоры, счета, накладные, акты, счета-фактуры, чеки ККТ, товарные чеки
Расходы на официальный прием (деловой завтрак, обед, ужин или иное аналогичное мероприятие), включая спиртные напитки**	1500 руб. на человека*	Договоры, наряд-заказы, счета-заказы, счета ресторанов (кафе или других заведений общественного питания), накладные, акты, счета-фактуры, чеки ККТ, товарные чеки
Сувенирная продукция с символикой ООО "Формат" (ручки, блокноты, календари, ежедневники, брелоки для ключей)	150 руб. на человека	Накладная на выдачу сувенирной продукции со склада, акт на списание
Расходы на услуги переводчиков, не состоящих в штате ООО "Формат" (при приеме иностранных делегаций)	3000 руб. в день	Договоры, счета, акты оказанных услуг, счета-фактуры, чеки ККТ
Расходы на организацию досуга	1300 руб. на человека*	Билеты на концерты, в театры, музеи, кинотеатры, договор с туристическим агентством на экскурсионное обслуживание, путевка, бланки строгой отчетности (чеки ККТ)
* Предельная сумма указанных расходов рассчитана на одного участника мероприятия, включая представителей принимающей стороны, переводчиков и сопровождающих лиц.
** Количество участников, представляющих ООО "Формат" на официальном приеме (деловом завтраке, обеде, ужине или ином аналогичном мероприятии), не должно превышать количество участников с приглашенной стороны.

Составил       Главный бухгалтер        Матросова       А.В. Матросова

Рисунок 5. Образец отчета о проведении официального приема

Утверждаю

Генеральный директор ООО "Формат"

Марсов (А.П. Марсов)

7 декабря 2009 года

Отчет о проведении официального приема представителей ЗАО "Каркас" (г. Новосибирск) 2-3 декабря 2009 года

В соответствии с приказом генерального директора от 20.11.2009 N 42 в период с 2 по 3 декабря 2009 года проведен официальный прием и переговоры с представителями ЗАО "Каркас" (г. Новосибирск), являющегося постоянным заказчиком компании.

Место проведения переговоров - помещение ООО "Формат" и ресторан гостиницы "Ленинградская" (г. Москва).

Цели официального приема:

- ознакомление представителей ЗАО "Каркас" с новой модификацией станков, производимых ООО "Формат";

- демонстрация станков новой и предыдущей модификаций, сравнение их технических характеристик, описание преимуществ новой модификации;

- проведение переговоров по условиям поставки станков (любой модификации) и при необходимости заключение соответствующего договора.

Участники:

- со стороны ЗАО "Каркас" (четыре человека): Ланской Ф.Р., генеральный директор, Митюкова Р.А., директор по развитию, Ратников Л.Д., главный инженер, и Лавренев С.Г., главный технолог;

- со стороны ООО "Формат" (четыре человека): Марсов А.П., генеральный директор, Колпакова И.М., коммерческий директор, Литовченко С.А., старший менеджер по сбыту, и Сатиков И.О., начальник отдела контроля качества.

Согласно утвержденной программе в рамках официального приема проведены следующие мероприятия:

- 2 декабря 2009 года - презентация станков новой модификации, производимых ООО "Формат", описание преимуществ по сравнению с предыдущими моделями. Демонстрация станков новой и предыдущей модификаций, сравнение их технических характеристик. Осмотр производственных линий и складских помещений. Ответы на вопросы партнеров;

- 3 декабря 2009 года - переговоры о приобретении ЗАО "Каркас" трех станков новой модификации. Обсуждение сроков изготовления и отправки станков в адрес ЗАО "Каркас", стоимости станков, порядка оплаты и доставки заказчику, условий гарантийного обслуживания. Подписание договора на поставку трех станков новой модификации.

В рамках досуговых мероприятий 2 декабря 2009 года для партнеров организовано посещение спектакля в театре "Современник".

Результаты официального приема:

1. Представителями ЗАО "Каркас" проявлена заинтересованность в приобретении станков новой модификации.

2. Подписан договор на поставку трех станков новой модификации.

3. После испытания станков новой модификации в работе и получения положительного заключения от технических специалистов ЗАО "Каркас" партнеры готовы частично обновить свое производственное оборудование и приобрести еще не менее 20 станков новой модификации.

4. Установлены партнерские отношения между представителями ЗАО "Каркас" и ООО "Формат".

Общая сумма расходов на проведение официального приема составила 19 518 (Девятнадцать тысяч пятьсот восемнадцать) руб., включая НДС, в том числе:

- расходы на транспортное обслуживание - 2950 руб.;

- расходы на буфетное обслуживание во время переговоров - 2200 руб.;

- оплата официального обеда в ресторане (на восемь персон) - 8968 руб.;

- приобретение четырех билетов на спектакль в театре "Современник" (только для гостей) - 4800 руб.;

- стоимость сувенирной продукции, врученной партнерам, - 600 руб.

Коммерческий директор              Колпакова И.М.             Колпакова

Рисунок 6. Образец расчета норматива и суммы представительских расходов, учитываемой в целях налогообложения прибыли

          Общество с ограниченной ответственностью "Орион"

-----------------------------------------------------------------------

Расчет норматива и суммы представительских расходов, учитываемой при расчете налога на прибыль за 2009 год

Отчетный (налоговый) период	Общая сумма расходов на оплату труда, руб.	Норматив представительских расходов (предельная сумма, включаемая в расходы), руб. (гр. 2 х 4%)	Фактическая сумма представительских расходов (нарастающим итогом с начала года), руб.	Включено в прочие расходы, руб.
1	2	3	4	5
I квартал 2009 года	910 000	36 400	-	-
Полугодие 2009 года	1 720 000	68 800	130 000	68 800
9 месяцев 2009 года	2 610 000	104 400	130 000	104 400
2009 год	3 440 000	137 600	130 000	130 000

Составил       Старший бухгалтер        Костикова        О.Н. Костикова

                   по затратам

Проверил       Главный бухгалтер         Малахов           С.К. Малахов

31.12.2009

Предельный размер представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, определяется нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). То есть он рассчитывается на конец I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. Окончательная сумма, включаемая в расходы, определяется по завершении календарного года - на 31 декабря.

Получается, что представительские расходы, осуществленные в I квартале и не признанные в данном периоде из-за превышения суммы норматива, могут быть полностью или частично включены в расходы по итогам полугодия, девяти месяцев или календарного года. При этом высока вероятность того, что к концу налогового периода (года) указанные расходы можно будет учесть в целях налогообложения в полном размере. Какие еще документы необходимо составить, чтобы отразить представительские расходы в налоговом учете?

Прежде всего отметим, что представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за предыдущие периоды текущего года не нужно. Ведь налог исчисляется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Единственный документ, который следует дополнительно оформить, - это расчет предельной величины признаваемых представительских расходов. Такой расчет составляется по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев), в котором производились представительские расходы.

Итоговая сумма расходов, признаваемых за год, определяется в аналогичном расчете, составляемом по окончании календарного года. Образец расчета за год приведен на рис. 6 (с. 48).

Обратите внимание: сумма представительских расходов, не учтенных в одном календарном году (из-за превышения суммы норматива), на следующий год не переносится.

Пример

В апреле 2009 года ООО "Орион" принимало делегацию иностранных деловых партнеров. Общая сумма осуществленных представительских расходов равна 130 000 руб. (без учета НДС). Других представительских расходов у организации в 2009 году не было. Расходы компании на оплату труда составили:

- за полугодие 2009 года - 1 720 000 руб.;

- за девять месяцев - 2 610 000 руб.;

- за 2009 год - 3 440 000 руб.

Предельная величина представительских расходов, которую ООО "Орион" вправе было учесть по окончании полугодия, - 68 800 руб. (1 720 000 руб. х 4%). Эту сумму организация включила в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за полугодие 2009 года (рис. 6 на с. 48).

Норматив признаваемых представительских расходов за девять месяцев 2009 года составил 104 400 руб. (2 610 000 руб. х 4%). Значит, при расчете налога на прибыль за этот период организация дополнительно учла в расходах 35 600 руб. (104 400 руб. - 68 800 руб.).

По итогам 2009 года предельная величина представительских расходов составила 137 600 руб. (3 440 000 руб. х 4%). Поскольку фактические расходы не превысили указанной суммы, организация вправе признать в целях налогообложения всю сумму представительских расходов. В декабре 2009 года она дополнительно включила в прочие расходы оставшуюся сумму - 25 600 руб. (130 000 руб. - 68 800 руб. - 35 600 руб.).

О.Е. Черевадская,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О составе и об особенностях налогового учета представительских расходов читайте на с. 34 этого номера. - Примеч. ред.

*(2) Речь о письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807.

*(3) Формы указанных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

*(4) Отчет о выполненной в командировке работе составляется по форме N Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.