Бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов по инновационной деятельности (Н.А. Ермакова, А.Р. Газизова, "Все для бухгалтера", N 2, февраль 2010 г.)

Бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов по инновационной деятельности

В крупных корпорациях, построенных по принципу вертикальной интеграции, для осуществления внутрихозяйственных расчетов возникает необходимость использования счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". В компаниях, включающих в свою структуру подразделения, занимающиеся инновационной деятельностью, представляют интерес операции по учету внутрихозяйственных расчетов по расходам на НИОКР и нематериальным активам. Порядок бухгалтерского учета данных операций зависит от целей выполнения НИОКР и от объема полномочий, которыми наделены структурные подразделения компании.

Опыт развития передовых стран доказывает, что наиболее эффективная структура экономики достигается сочетанием функционирования крупных корпораций, малого и среднего бизнеса. Данная тенденция наблюдается и в отечественной практике: с одной стороны, развитие и укрупнение бизнеса, с другой - развитие мелкого и среднего бизнеса, который отличает высокая степень мобильности, адаптируемость к частым изменениям экономической ситуации. Крупный бизнес же является основным двигателем динамичного роста экономики страны, играет роль локомотива национальной экономики. Крупные организации являются носителями научно-технического прогресса и обладают преимуществом перед мелкими и средними по вложению значительных средств в развитие инновационной деятельности, которая как объект учета включает разработку НИОКР и создание нематериальных активов.

Крупные корпорации могут быть построены по принципу горизонтальной или вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция - это интеграция предприятий, специализирующихся на производстве однотипной продукции или предоставлении однотипных услуг, которые могут находиться в конкурирующих позициях между собой (например, филиальная сеть магазинов розничной торговли бытовой техникой, сотовыми телефонами, одеждой и др.) [1]. Вертикальная интеграция - объединение компаний, функционирующих в разных сферах (отраслях) или занимающихся различными видами деятельности, но связанных между собой последовательными ступенями производства или обращения [2].

В свою очередь, вертикально интегрированная структура может быть организована по принципу "мягкой" интеграции и иметь структуру холдинга с составлением консолидированной отчетности или по принципу "жесткой" интеграции с централизованным управлением и формированием отчетности по стандартным вариантам.

При первом варианте интегрирования каждый субъект холдинга составляет отдельный самостоятельный баланс, и взаимные расчеты строятся в обычном порядке как между двумя самостоятельными хозяйствующими субъектами. При втором варианте субъекты интегрирования являются структурными подразделениями организации, для осуществления текущих расчетов между которыми возникает необходимость использования счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Как известно, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации обо всех видах работ с филиалами, представительствами и другими обособленными структурами организации, выделенными на отдельный баланс [3].

Это уникальный счет, так как все счета, включенные в план счетов, могут быть названы "горизонтальными", т.е. предусматривают корреспонденцию между "равноправными" счетами. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - вертикальный. Он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать центральной организацией подведомственные структуры. Каждое подразделение вертикально интегрированной структуры формирует отдельный незаконченный баланс, при этом использует счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", который в системе бухгалтерских записей исполняет роль "транзитного счета". Записи ведутся в двухуровневой системе: в головной организации и в каждом структурном подразделении. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" является "зеркальным": то, что в структурных подразделениях зафиксировано по кредиту, то же должно быть в головной организации отражено по дебету и наоборот.

В профессиональной литературе по бухгалтерскому учету достаточно подробно описаны операции по внутрихозяйственным расчетам в части выделенных субсчетов: 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям", 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

На взгляд авторов, представляет интерес учет операций по внутрихозяйственным расчетам по расходам на НИОКР и нематериальным активам как результата НИОКР, которые осуществляют крупные корпорации, уделяющие особое внимание поддержанию своей конкурентоспособности за счет использования наукоемких технологий. В таких структурах создаются научно-исследовательские подразделения, в функции которых входят проведение НИОКР и создание нематериальных активов.

В этой связи в рамках внутрихозяйственных расчетов в дополнение к операциям по текущим расчетам в отношении инновационной деятельности появляются дополнительные операции по распределению доходов и расходов между структурными подразделениями (разработчиками и пользователями результатов инновационной деятельности) и головной организацией.

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР зависит от того, кто является заказчиком и где используются результаты НИОКР. Структурное подразделение-разработчик НИОКР может выполнять работы для структурных подразделений компании или для внешних контрагентов. Во втором случае могут существовать различные инварианты, обусловленные различными полномочиями организационных единиц компании, занимающихся инновационной деятельностью.

В первом случае структурное подразделение по окончании выполнения НИОКР передает расходы по их выполнению головной организации для дальнейшего распределения по структурным подразделениям, в которых непосредственно используются результаты НИОКР (табл. 1).

Во втором случае НИОКР выполняются по договорам, заключенным со сторонними организациями, и в учете структурного подразделения отражается выручка от выполнения работ. В данном случае по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" головной организации передается финансовый результат от выполненных работ. В зависимости от того, каким объемом полномочий наделено структурное подразделение, зависит и порядок бухгалтерского учета. В таблицах 3 и 4 представлены инварианты организации бухгалтерского учета, когда заключение договоров со сторонними организациями возложено либо на структурное подразделение (табл. 2), либо на головную организацию (табл. 3).

В организации с более жесткой централизацией, где заключение договоров по выполнению НИОКР возложено на головную структуру, данные операции будут учтены несколько иначе (табл. 3).

Таким образом, в зависимости от того, каким объемом полномочий наделено структурное подразделение, занимающееся разработками НИОКР, зависит и порядок организации бухгалтерского учета по внутрихозяйственным расчетам инновационной деятельности.

Таблица 1

Учет внутрихозяйственных расчетов по НИОКР (вариант 1)

Содержание хозяйственной операции	Кредит	Дебет
Структурное подразделение-разработчик НИОКР
Учет расходов, связанных с выполнением НИОКР по заказу-наряду	08-6	70, 69, 10, 02, 60,76, 71...
Передача расходов заказчику по выполненному заказу	79-2	08-6
Головная организация
Отражение расходов по НИОКР, выполненных структурным подразделением	08-6	79-2

Таблица 2

Учет внутрихозяйственных расчетов по НИОКР (вариант 2)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Структурное подразделение-разработчик НИОКР
Учет расходов, связанных с выполнением НИОКР по договору со сторонней организацией	08-6	70, (69, 10...)
Списание себестоимости выполненных НИОКР	90	08-6
Признание дохода от реализации законченных НИОКР	62	90
Отражение НДС, возникающего при реализации результатов НИОКР	90	68
Передача дебиторской задолженности головной организации	79-2	62
Выявление финансового результата от выполнения НИОКР	90 (99)	99 (90)
Передача финансового результата структурного подразделения головной организации	99 (79-2)	79/2 (99)
Головная организация
Учет дебиторской задолженности структурного подразделения	62	79/2
Поступление выручки от реализации результатов НИОКР	51	62
Отражение финансового результата структурного подразделения	79-2 (99)	99 (79-2)

Таблица 3

Учет внутрихозяйственных расчетов по НИОКР (вариант 2а)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Структурное подразделение-разработчик НИОКР
Учет расходов, связанных с выполнением НИОКР по договору со сторонней организацией	08-6	70, (69, 10...)
Передача расходов по выполнению НИОКР головной структуре	79-2	08-6
Головная организация
Признание дохода от реализации результатов НИОКР	62	91
Списание себестоимости НИОКР, выполненных структурным подразделением-разработчиком	91	79-2
Отражение НДС при реализации результатов НИОКР	91	68
Поступление выручки от реализации результатов НИОКР	51	62
Выявление финансового результата от выполнения НИОКР для сторонних организаций	91 (99)	99(91)

Практика показывает также специфику учета в вертикально интегрированных структурах не только НИОКР, но и нематериальных активов как одного из результатов НИОКР. Все внутрихозяйственные расчеты по инновационной деятельности можно классифицировать по следующим направлениям текущих операций, связанных с учетом нематериальных активов (НМА):

- учет создания и постановки на учет НМА;

- учет операций, связанных с использованием НМА;

- учет выбытия НМА.

Для учета расходов по созданию нематериальных активов традиционно используется счет 08-5 "Создание нематериальных активов". Данный счет используют структурные подразделения-разработчики инновационных продуктов, которые ведут бухгалтерский учет нематериальных активов на стадии их создания.

По дебету счета 08-5 "Создание нематериальных активов" собираются все затраты, связанные с созданием нематериальных активов, в состав которых входят:

- госпошлина на подачу заявки;

- госпошлина за выдачу патента;

- авторские вознаграждения;

- затраты на НИОКР, в ходе выполнения которых были получены патенты.

Принцип построения учетных операций по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" зависит не только от порядка взаимоотношения головной организации и структурного подразделения, но и оттого, на какое структурное подразделение возложен учет нематериальных активов: бухгалтерский учет нематериальных активов могут вести как сами научно-технические подразделения-разработчики нематериальных активов, так и специализированные сервисные службы, входящие в состав организации.

Рассмотрим различные варианты внутрихозяйственного учета нематериальных активов от момента их разработки до выбытия (т.е. создание, использование, выбытие).

При первом варианте, когда учет нематериальных активов возложен на структурные подразделения-разработчиков нематериальных активов, при осуществлении НИОКР и получении патента на некоторые из них научно-технические подразделения ставят их на свой баланс и весь дальнейший учет нематериальных активов ведут самостоятельно (табл. 4).

Анализ табл. 4 показывает, что бухгалтерский учет нематериальных активов полностью возложен на подразделения-разработчиков НМА.

Таблица 4

Учет внутрихозяйственных расчетов по нематериальным активам (1 вариант)

Содержание операции	Структурные подразделения
	разработчики НМА		пользователи НМА
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Создание нематериальных активов
Учет расходов по созданию НМА:	-	-	-	-
учет госпошлины за подачу заявки и выдачу патента в составе первоначальной стоимости НМА	08-5	60	-	-
включение в первоначальную стоимость патента части НИОКР, относящейся к данному патенту	08-5	79-2	-	-
учет затрат сектора создания и развития промышленной собственности	08-5	10, 70, 69...	-	-
учет авторских вознаграждений и отчислений на социальные нужды в первоначальной стоимости НМА	08-5	70, 69	-	-
Использование нематериальных активов
Постановка на учет НМА	04	08/5	-	-
Начисление амортизации по НМА	20	05	-	-
Передача распределенной амортизации по НМА структурным подразделениям	79-2	20-...	-	-
Учет амортизационных отчислений в составе затрат структурных подразделений	-	-	20	79-2
Выбытие нематериальных активов
Списание первоначальной стоимости выбывших НМА	04-выб.	04	-	-
Списание начисленной амортизации по выбывающему НМА	05	04-выб.	-	-
Списание остаточной стоимости выбывающего НМА	91	04-выб.	-	-

Сложность бухгалтерского учета состоит в том, что нематериальные активы могут использоваться одновременно разными подразделениями, и при этом возникает необходимость распределения амортизационных отчислений между подразделениями-пользователями НМА.

При втором варианте учет создания нематериальных активов возложен на специальное сервисное подразделение. При данном варианте учета после получения прав на нематериальные активы создатели НМА передают их на баланс сервисного подразделения, которое ведет дальнейший учет движения и использования НМА.

Данный вариант учета внутрихозяйственных расчетов по НМА применяется на крупнейшем нефтегазодобывающем предприятии РФ - ОАО "Татнефть", которое изменило порядок организации бухгалтерского учета с первого варианта на второй в целях централизации корпоративного учета и повышения эффективного использования нематериальных активов как объекта имущественного комплекса.

Создание данного подразделения связано с тем, что нематериальные активы создаются одними подразделениями организации, а используются другими, при этом необходим контроль и координация данной деятельности. Деятельность специализированного сервисного подразделения направлена на защиту объектов интеллектуальной собственности, ведение единого и коммерческого реестра нематериальных активов, постановку на баланс нематериальных активов, принятых от структурных подразделений, ведение учета их движения и использования.

Учет внутрихозяйственных расчетов по НМА согласно второму варианту приведен в табл. 5.

Выбытие патентов может происходить по следующим причинам:

- отсутствие экономической целесообразности дальнейшего их поддержания;

- по окончании срока действия.

Если срок действия патента по окончании его использования не истек, принимается решение о его списании. Если принято иное решение, то начисление амортизации по данному патенту продолжается, однако сумма амортизации относится на прочие расходы.

Рассмотрим организацию бухгалтерского учета нематериальных активов по второму варианту на конкретном примере. Структурное подразделение-разработчик получает от головной организации заказ на выполнение НИОКР. Сотрудниками научно-исследовательского подразделения при выполнении НИОКР был выявлен охраноспособный результат, на который в дальнейшем структурное подразделение-разработчик получает патент. Патент применяется структурным подразделением-пользователем в течение 8 лет. Срок полезного использования патента при постановке на учет был установлен равным 10 годам (табл. 6).

Таблица 5

Учет внутрихозяйственных расчетов по НМА (вариант 2)

Содержание операции	Структурные подразделения
	Разработчики НМА		Сервисное подразделение		Пользователи НМА
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Создание нематериальных активов
Учет расходов по созданию НМА:	-	-	-	-	-	-
учет госпошлины за подачу заявки и выдачу патента в составе первоначальной стоимости НМА	08-5	60	-	-	-	-
включение в первоначальную стоимость патента части НИОКР, относящейся к данному патенту	08-5	79-2	-	-	-	-
учет затрат сектора создания и развития промышленной собственности	08-5	10, 70, 69..	-	-	-	-
учет авторских вознаграждений и отчислений на социальные нужды в первоначальной стоимости НМА	08-5	70, 69	-	-	-	-
Использование нематериальных активов
Постановка на учет НМА	04	08-5	-	-	-	-
Передача / прием НМА	79-2	04	04	79-2	-	-
Начисление амортизации по НМА	-	-	20	05	-	-
Передача начисленной амортизации по НМА, пропорционально распределенной по структурным подразделениям	-	-	79-2	20-...	-	-
Учет амортизационных отчислений в составе затрат структурных подразделений	-	-	-	-	20	79-2
Выбытие нематериальных активов
Списание первоначальной стоимости выбывших НМА	-	-	04-выб.	04	-	-
Списание начисленной амортизации по выбывающему НМА	-	-	05	04-выб.	-	-
Списание остаточной стоимости выбывающего НМА	-	-	91	04-выб.	-	-

Таблица 6

Корреспонденция счетов по учету внутрихозяйственных расчетов по НИОКР и НМА

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Оправдательный документ
	Дебет	Кредит
Структурное подразделение-разработчик НМА
Учет расходов, связанных с выполнением НИОКР по заданию головной организации	08-6	70, 69, 10...	440 000	Акт сдачи-приемки научно-технической продукции
Учет расходов на НИОКР, переданных головной организации	79-2	08-6	440 000	Извещение
Учет государственной пошлины за подачу заявки	08-5	60	1 200	Отчет "Федеральной службы по интеллектуальной собственности и патентам"
Учет государственного тарифа за подачу заявки (без НДС)	08-5	60	200
Учет единовременного авторского вознаграждения	08-5	70	50 000	Приказа по организации
Учет отчислений на социальные нужды по авторскому вознаграждению	08-5	69	13 000	Справка-расчет бухгалтерии
Учет расходов по содержанию отдела создания и развития промышленной собственности, относящихся на данный патент	08-5	10, 70, 69...	9 000	Ежемесячное закрытие производства
Включение в состав расходов по созданию НМА части расходов по НИОКР	08-5	79-2	100 000	Извещение
Постановка на учет НМА	04	08-5	173 400	Акт об использовании предложения, лицензионный договор
Передача НМА на баланс сервисного подразделения	79-2	04	173 400	Акт приемки-передачи НМА
Сервисное подразделение
Постановка на баланс НМА, принятого от структурного подразделения-разработчика	04	79-2	173 400	Акт приемки-передачи НМА
Ежемесячное начисление амортизации по НМА	20	05	1 445	Справка-расчет бухгалтерии
Передача начисленной амортизации по НМА пропорционально распределенной по структурным подразделениям	79/2	20/...	1 445	Извещение
Списание первоначальной стоимости выбывающего НМА	04-выб.	04	173 400	Справка-расчет бухгалтерии
Списание начисленной амортизации по выбывающему НМА	05	04-выб.	138 720	Справка-расчет бухгалтерии
Списание остаточной стоимости выбывающего НМА	91	04-выб.	34 680	Справка-расчет бухгалтерии
Структурные подразделения-пользователи НМА
Ежемесячное включение амортизационных отчислений в состав затрат	20	79/-	1 445	Извещение

В вышеприведенном примере описан наиболее простой случай распределения амортизационных отчислений по структурным подразделениям-пользователям НМА, при котором патент используется только одной структурой, следовательно, амортизационные отчисления по данному патенту в полном объеме включаются в затраты только одного структурного подразделения В большинстве же случаев порядок начисления и распределения амортизации в вертикально интегрированной структуре намного сложнее, так как использование нематериального актива может одновременно происходить несколькими структурами. Данный вопрос имеет свою специфику и является темой для отдельного рассмотрения.

Таким образом, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в крупных корпорациях, занимающихся инновационной деятельностью, используется как для учета и распределения расходов на НИОКР, так и для отражения операций по созданию и использованию НМА. Способ организации активов в вертикально интегрированных структурах зависит от особенностей организации специализированных структур, занимающихся постановкой на учет, и от дальнейшего использования нематериальных активов в компании в целом. Признавая важность и значимость инновационной деятельности, необходимости контроля и анализа расходов по созданию инновационных продуктов в рамках вертикально интегрированных структур, на взгляд авторов, целесообразно введение к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" специального субсчета 79-4 "Расчеты по инновационной деятельности". Такое обособление информации сделает ее более обозримой, лучше контролируемой, выделив как особо значимый показатель эффективности функционирования наукоемкой организации.

Список литературы

1. Зайнуллина М.Р. Сущность и роль горизонтальной интеграции в рыночной экономике [электронный ресурс] / М.Р. Зайнуллина. URL: http://www. tisbi. ru/science/vestnik/2005/ issue4/Econom3.html.

2. Зуйкова Л.В. Организация и ее обособленные подразделения. Бухгалтерский учет [текст] / Л.В. Зуйкова, И.Г. Кирюшина // Экономико-правовой бюллетень. 2006. N 7. С. 21.

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н // Финансовая газета. 28.11.2000. N 46. С. 19-22.

Н.А. Ермакова,

доктор экономических наук, профессор

А.Р. Газизова,

аспирант

Камская инженерно-экономическая Академия

"Все для бухгалтера", N 2, февраль 2010 г.