Расчеты с учредителями: бухгалтерский и налоговый учет денежных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (В.В. Семенихин, "Все для бухгалтера", N 2, февраль 2010 г.)

Расчеты с учредителями: бухгалтерский и налоговый учет денежных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал

В качестве вклада в уставный капитал акционеры (участники) общества могут внести денежные средства как в рублях, так и в иностранной валюте. На сумму полученных денежных средств организация может увеличить свой уставный капитал.

Рассмотрим особенности налогообложения и отражения в бухгалтерском учете организации операций по получению от учредителей денежных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Уставный капитал - сумма капитала, необходимая для начала деятельности акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. Размер уставного капитала прописывается в уставе.

В акционерном обществе согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества составляет не менее тысячекратного размера минимального размера оплаты труда, закрытого акционерного общества - стократного размера минимального размера оплаты труда.

Согласно Федеральному закону от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" минимальный размер оплаты труда для расчета размера уставного капитала акционерного общества составляет 100 руб.

Минимальный размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) составляет не менее чем 10 тыс. руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества.

Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом необходимо, чтобы стоимость вклада каждого учредителя общества была не менее номинальной стоимости его доли.

В соответствии с положениями ст. 34 Закона N 208-ФЗ и 16 Закона N 14-ФЗ на момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями (участниками) не менее чем наполовину.

Увеличение уставного капитала общества допускается также только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться как за счет имущества общества, так и за счет дополнительных вкладов учредителей (участников) общества.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предусмотрен счет 80 "Уставный капитал".

После государственной регистрации общества его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), установленных в учредительных документах, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

При поступлении от учредителей денежных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражена сумма денежных средств, полученная в качестве вклада в уставный капитал организации.

При взносе в уставный (складочный) капитал организации в иностранной валюте оценка таких вложений осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранного инвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится в валюте.

Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты, вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевой оценке вклада.

Рассмотрим учет денежных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, на конкретном примере.

Пример 1.

Акционерами ОАО "Дельта" являются российская и иностранная организации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб. Номинальная стоимость акций, принадлежащих российской организации, составляет 800 000 руб., иностранной организации - 200 000 руб. В договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США, соответственно, 7 143 долл. США. Курс доллара США на дату создания ОАО "Дельта" составил 28 руб., на дату оплаты акций - 27 руб. Оплата акций акционерами была полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетный счет ОАО "Дельта".

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю.

Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ (ЦБ РФ), действующему на дату совершения операции, которой в данном случае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.

Курсовой разницей, возникающей при формировании уставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой вклада по учредительным документам.

Поскольку рублевая оценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы, фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсовая разница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.

В бухгалтерском учете ОАО "Дельта" будут сделаны следующие проводки:

- на дату государственной регистрации:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аналитический субсчет Расчеты с российской организацией К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 800 000 руб. - отражена задолженность российского акционера-инвестора по оплате акций;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аналитический субсчет Расчеты с иностранной организацией К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 200 000 руб. - отражена задолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций;

- на дату оплаты акций:

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аналитический субсчет "Расчеты с иностранной организацией" - 192 861 руб. (7143 долл. США х 27 руб. за 1 долл. США) - поступили денежные средства от иностранного акционера-инвестора;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аналитический субсчет "Расчеты с иностранной организацией" - 7139 руб. (200 000 руб. - 192 861 руб.) - Отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аналитический субсчет Расчеты с российской организацией - 800 000 руб. - поступили денежные средства от российского акционера-инвестора.

Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.

Оплата уставного капитала может производиться и наличными денежными средствами.

Участники акционерного общества также могут оплатить свои акции наличными денежными средствами. Оплата акций, формирующих уставный капитал акционерного общества, осуществляется акционерами этого общества по номиналу. Аналитический учет оплаты акций в акционерном обществе аналогично приведенному выше примеру ведется отдельно по каждому акционеру. По дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" будет также отражаться задолженность учредителей по мере окончательной оплаты уставного капитала.

При взносе наличных денежных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступили в кассу организации наличные денежные средства в качестве взноса в уставный капитал.

Денежные средства, полученные в счет оплаты уставного капитала, не нужно спешить расходовать на хозяйственную деятельность, результатом которой будет списание затрат, поскольку в таком случае произойдет искусственное уменьшение чистых активов предприятия (при условии удовлетворительной хозяйственной деятельности этого предприятия).

Поэтому учредители организаций, заявившие уставный капитал по законодательному минимуму стараются оплатить свои доли основными средствами, либо внести денежные средства на специальные счета в банках. Как правило, это перечисление денег на депозитный счет организации, что отражается проводкой:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках" К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - денежные средства в счет оплаты уставного капитала внесены учредителем на специальный счет в банке.

Иногда учредители передают денежные средства организации безвозмездно. Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученных от учредителя денежных средств зависит от того, какую долю в уставном капитале организации он имеет.

Если доля учредителя в уставном капитале меньше половины, то денежные средства согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ (НК РФ) учитываются в составе внереализационных доходов и между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает разницы в порядке формирования прибыли. Если же доля в уставном капитале составляет более 50%, то денежные средства, полученные безвозмездно, не включаются в налоговые доходы на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вышеназванные положения в полной мере распространяются как на участников обществ с ограниченной ответственностью, так и на акционеров, безвозмездно передающих денежные средства ЗАО или ОАО (письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные от учредителя денежные средства являются прочим доходом организации на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, безвозмездное получение денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

В связи с различным порядком отражения полученных денежных средств в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив на основании пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. При этом возникший постоянный налоговый актив следует отразить на счетах бухгалтерского учета организации следующей проводкой:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Постоянные налоговые активы" - отражен постоянный налоговый актив.

Пример. 2.

Закрытое акционерное общество "Мир" получило от учредителя, владеющего более 50% акций, безвозмездную финансовую помощь на сумму 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мир" будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 100 000 руб. - отражена сумма, поступившая от учредителя безвозмездно, в составе доходов будущего периода;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 100 000 руб. - безвозмездно полученная сумма признана прочим доходом организации;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Постоянные налоговые активы" - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Список литературы

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

2. О минимальном размере оплаты труда: Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ.

3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В.В. Семенихин,

руководитель Экспертбюро Семенихина

"Все для бухгалтера", N 2, февраль 2010 г.