О переходе автономного учреждения - бывшего бюджетного учреждения на УСНО (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.)

О переходе автономного учреждения - бывшего бюджетного учреждения на УСНО

Одно из главных отличий автономного учреждения от бюджетного заключается в том, что оно вправе применять УСНО. При этом АУ, созданному путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, важно знать, с какого момента можно перейти на УСНО. Об этом свидетельствует и вопрос, заданный финансистам: вправе ли АУ, созданные в течение года путем изменения типа существующих бюджетных учреждений, применять УСНО с даты их создания, то есть с даты государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в устав?

Почему АУ может применять УСНО?

В соответствии с п. 1 ст. 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно РФ, субъектом РФ, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение) (п. 2 ст. 120 ГК РФ). При этом государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным учреждением. Таким образом, учредителем и бюджетного, и автономного учреждений является РФ, субъект РФ или муниципальное образование.

Бюджетным признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы (ст. 6 БК РФ). Автономное учреждение является некоммерческой организацией, которая создается учредителем для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также иных сферах (п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(1)).

Согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Данная норма, как указал Минфин в Письме от 05.02.2007 N 03-11-02/35, распространяется на все бюджетные учреждения без исключения. Что касается автономных учреждений, в отношении них аналогичного ограничения Налоговым кодексом не установлено, а положения пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ к ним не применяются (письма Минфина РФ от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216, от 28.07.2008 N 03-11-03/15).

С какого момента АУ вправе применять УСНО?

Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, переход на УСНО является правом налогоплательщика и не требует согласия налогового органа в случае соблюдения всех условий для перехода на указанную систему налогообложения. В то же время о том, что налогоплательщик им воспользовался, необходимо известить налоговый орган. На основании п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации, изъявившие желание перейти на УСНО, должны представить в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО, заявление (форма 26.2-1 *(2)). В данном случае специальный налоговый режим применяется с начала нового года.

Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае организация может применять УСНО с даты постановки ее на учет в налоговом органе, обозначенной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Данный порядок перехода на УСНО распространяется также на организации, созданные путем реорганизации.

Реорганизация юридического лица возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Таким образом, с учетом того, что при реорганизации юридического лица в форме слияния, разделения, выделения и преобразования возникают новые юридические лица, они могут перейти на УСНО с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (Письмо Минфина РФ от 19.05.2009 N 03-11-06/2/92). Если вновь созданная организация не представит заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с момента постановки на учет в налоговом органе, она вправе перейти на данный специальный налоговый режим в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ, то есть подав заявление о переходе в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик планирует применять указанный режим.

Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего бюджетного учреждения не является его реорганизацией (п. 14 ст. 5 Закона об автономных учреждениях). В связи с этим при переводе бюджетного учреждения в автономное новое юридическое лицо не возникает. В таком случае вносятся соответствующие изменения в устав.

На основании вышеизложенного автономное учреждение, созданное в течение года путем изменения типа бюджетного учреждения, вправе перейти на УСНО только с начала нового года. Кстати, ответ чиновников Минфина (Письмо от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216) на вопрос, который приведен в начале статьи, не содержит указания на то, с какого именно момента АУ, созданное в течение года путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, вправе применять УСНО.

Соблюдаем ограничения

Для того чтобы перейти на УСНО, должны выполняться некоторые условия. Будем исходить из того, что автономное учреждение создано в октябре 2009 года путем изменения типа существующего бюджетного учреждения и планирует применять УСНО с 01.01.2010. Для этого должны быть соблюдены следующие ограничения.

Размер доходов

Доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, по итогам девяти месяцев 2009 года не должны превышать 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@). В статье 248 НК РФ речь идет о доходах от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационных доходах.

Средняя численность работников

Средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за отчетный (налоговый) период 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Порядок определения средней численности работников утвержден Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278. В заявлении о переходе на УСНО подлежит указанию средняя численность работников за девять месяцев 2009 года. Причем если численность за этот период превышает 100 человек, то АУ все равно может применять УСНО с 01.01.2010, если к этой дате средняя численность будет приведена в соответствие требованиям пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248).

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Согласно п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3) под остаточной стоимостью основных средств следует понимать фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Посредством начисления амортизации погашается стоимость объектов основных средств, если только не установлено иное (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4)). Иное как раз установлено в отношении объектов основных средств некоммерческих организаций. По ним амортизация не начисляется. АУ, являющееся некоммерческой организацией, по объектам основных средств на забалансовом счете производит обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. В связи с этим остаточная стоимость основных средств некоммерческих организаций равняется их первоначальной стоимости (Письмо УМНС по г. Москве от 05.01.2004 N 21-08/00256). То же самое касается и остаточной стоимости нематериальных активов АУ. Остаточной стоимостью нематериальных активов является их фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации. В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(5) стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено данным положением. В пункте 23 ПБУ 14/2007 указано: по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Согласно форме 26.2-1 в заявлении о переходе на УСНО необходимо отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов на дату подачи этого заявления. Минфин в Письме от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248 уточнил, что в налоговый орган должны быть представлены сведения об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Обратите внимание: в целях применения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Список амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. В него попало имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Здесь числятся основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов не учитывается стоимость имущества, указанного в п. 2, 3 ст. 256 НК РФ. На это обратил внимание и Минфин (см. Письмо от 26.11.2009 N 03-11-06/2/251).

Подведем итоги

Поскольку в нашем случае автономное учреждение создано в октябре 2009 года, УСНО можно применять с 01.01.2010. Заявление о переходе на данный специальный налоговый режим нужно было представить в налоговый орган до 30.11.2009 включительно. При этом в заявлении необходимо было указать:

- размер доходов за девять месяцев 2009 года, полученных бюджетным учреждением;

- данные о средней численности работников бюджетного учреждения за девять месяцев 2009 года;

- остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 01.10.2009.

Учтите, заявление о переходе на УСНО носит уведомительный характер. А положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению. Следовательно, у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомления о невозможности применения специального налогового режима. В то же время, учитывая заявительный порядок перехода на УСНО, в случае, если налогоплательщиком заявление о переходе на данный специальный режим налогообложения будет представлено в более поздний срок, чем установлено Налоговым кодексом, налоговый орган вправе сообщить ему о невозможности рассмотрения такого заявления по причине нарушения сроков его подачи (Письмо ФНС РФ от 21.09.2009 N ШС-22-3/730@).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

*(2) Утверждена Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.