Незавершенное строительство или основное средство: критерии и практика различия (А.М. Рабинович, "Налоговый вестник", N 1, январь 2010 г.)

Незавершенное строительство или основное средство: критерии и практика различия

Цель настоящей статьи - помочь читателям журнала разобраться в довольно непростом и не во всем однозначно ясном состоянии нормативного регулирования данного вопроса, показать, какие нормы и в каком объеме действуют в той или иной ситуации, дать практические рекомендации по их применению с привязкой к первичным документам.

Коллизия норм бухгалтерского учета и ее налоговые последствия

Как известно, прямое определение объекта незавершенных капитальных вложений для целей бухгалтерского учета содержится в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

С точки зрения гражданского законодательства отсутствие указанной регистрации означало, что у организации еще не возникло право собственности на вновь созданное недвижимое имущество (ст. 219 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ).

Одним из нормативно установленных критериев отграничения недвижимого объекта незавершенного строительства от недвижимого объекта основных средств признано отсутствие (наличие) права собственности на данный объект недвижимости (Положение по ведению бухгалтерского учета утв. приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (далее - приказ N 31н)).

Этот подход вполне согласовывался с нормами действовавшего тогда нормативного правового акта по бухгалтерскому учету основных средств в целом, относившего к ним объекты, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды (п. 1.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н).

И что особенно показательно в контексте рассматриваемой проблемы, Минфин России всячески возражал против попыток признать не соответствующими закону положения приказа N 31н, запрещающие ставить на счет 01 "Основные средства" бухгалтерского учета недвижимое имущество, право собственности на которое не зарегистрировано. И Верховный Суд РФ его поддержал (решение от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357, определение от 06.03.2001 N КАС 01-71).

В связи с этим не подлежало более применению косвенное определение незавершенного строительства, в котором документ о государственной регистрации не упоминается. Имеется в виду п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного до налогоплательщика письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), согласно которому к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

В соответствии с разъяснениями Минфина России руководствоваться указанным Положением следует в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету (письмо от 30.11.2005 N 07-05-06/322).

Методологически эта рекомендация основана на подтвержденном Конституционным Судом РФ общем принципе права: при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее (определения Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 N 9-П, от 05.10.2000 N 199-О).

С принятием ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н наличие права собственности было исключено из числа признаков и условий признания основных средств (пп. 3-5).

Однако в отношении недвижимых объектов капитального строительства оно было сохранено в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Выразилось это прежде всего в том, что согласно приводимому первым (основному) варианту учета фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации.

О том, что такие объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств еще до такой регистрации (при передаче документов на нее), говорилось в приводимом втором (альтернативном) варианте учета*(1). Причем речь шла о допустимости принятия основных средств к учету всего лишь на месяц раньше, чем будет оформлено право собственности на них, поскольку государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и необходимых документов (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). По сути, и альтернативный вариант учета был тесно сопряжен с фактом возникновения права собственности на объект недвижимости - и хронологически, и, главное, логически: ведь включение его в состав основных средств увязывались с наличием у организации (передачей в регистрирующий орган) документов, без которых само возникновение этого права было бы невозможным.

Для точности анализа отметим в отношении альтернативного способа учета следующее.

Формулировки "допускается" традиционно рассматривались в российском бухгалтерском учете как предоставление налогоплательщику права выбора применять или нет соответствующий способ учета. Именно в этом смысле используется термин "допускается" в других пунктах Методических указаний *(2), так же трактовал эту формулировку п. 52 Методических рекомендаций и сам Минфин России, указывая, что выбранный порядок учета объектов недвижимости, по которым еще только поданы документы на государственную регистрацию (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или по решению организации на счете 01 "Основные средства"), должен быть отражен в учетной политике (письмо от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284).

Конечно, для целей законной минимизации налога на имущество налогоплательщикам более выгоден п. 52 Методических рекомендаций (повторимся, с точки зрения существа дела его можно рассматривать как единое целое без учета различий между двумя описанными в нем способами учета). Однако он давал почву и для неправомерной минимизации налога на имущество путем умышленного затягивания процесса подготовки документов для государственной регистрации права собственности на принятый в эксплуатацию объект недвижимости.

Решение проблемы Минфином России и ВАС РФ

Чтобы воспрепятствовать использованию п. 52 Методических указаний для неправомерной минимизации налога на имущество посредством несвоевременной регистрации прав на построенный и фактически эксплуатируемый объект недвижимости, Минфин России направил в ФНС России письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций", разосланное ею налоговым органам для руководства письмом Минфина России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ "О налоге на имущество организаций". В нем Минфин России на основании п. 4 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 52 Методических рекомендаций сделал следующие выводы.

Нормы п. 52 Методических рекомендаций определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием Эля его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 части второй Налогового кодекса РФ.

Поэтому если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию, и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

Пунктом 52 Методических указаний указанные объекты также классифицируются как основные средства, следовательно, вопрос об их учете в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью, как было разъяснено позднее Минфином России и ФНС России, понимается использование его в предпринимательских целях (см. решение Высшего арбитражного суда РФ от 17.10.2007 N 8464/07).

Один из налогоплательщиков попытался признать недействующими эти и другие положения письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, которыми, по мнению заявителя, вопреки налоговому законодательству в объект налога на имущество были включены объекты недвижимого имущества, учитываемые на счете 08 Плана счетов бухгалтерского учета, фактически используемые организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, если права на них длительное время не регистрируются.

Решением ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 заявителю в его требовании было отказано, а определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 ему было отказано в передаче указанного решения на рассмотрение Президиума ВАС РФ. В указанном определении суть позиции ВАС РФ была изложена следующим образом.

Суд первой инстанции счел, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на его оформление в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.

Иное истолкование ст. 374 НК РФ противоречило бы действительному экономическому положению налогоплательщика, создавало бы для него необоснованную налоговую выгоду и ставило бы в неравное положение других налогоплательщиков, обладающих объектами недвижимости, права на которые зарегистрированы в установленном порядке. Данное судом толкование указанной нормы, напротив, соответствует основным началам налогового законодательства. В соответствии с ними, в частности, лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества, подлежит соответствующему налогообложению.

Содержательно к этим двум документам ВАС РФ подкрепляет постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 по вопросу о обложении налогом на имущество эксплуатируемых объектов недвижимости, полученных при реорганизации, до регистрации права собственности на них организацией-правопреемником. При этом логика Президиума, в рамках которой были высказаны некоторые новые аргументы, заключалась в следующем.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении требования, касающегося налога на имущество, исходили из положений ст. 374 и 376 НК РФ и нормативных правовых актов Минфина России по бухгалтерскому учету и признали: государственная регистрация права на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество законодательством о бухгалтерском учете в качестве обязательного условия для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств не установлена.

Отменяя упомянутые судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части налога на имущество, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 52 Методических указаний пришел к противоположному выводу: нормы законодательства о бухгалтерском учете предусматривают учет основных средств на счете 01 не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на эти объекты.

Однако ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

В пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, на которые сослался суд кассационной инстанции, речь идет о незавершенных капитальных вложениях*(3) (не оформленных актами приемки-передачи основных средствах и иными документами, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в определенных законодательством случаях, затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств и др.).

Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности решения инспекции в части доначисления налога на имущество, начисления пеней и привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по существу являются правильными, а обжалуемое постановление суда кассационной инстанции основано на неправильном применении норм права, нарушает единообразие в их толковании и применении арбитражными судами.

Последствия позиции Минфина России и ВАС РФ

Отметим и оценим некоторые взаимосвязанные особенности и следствия позиции Минфина России и ВАС РФ, выявление и понимание которых необходимо для достижения цели настоящей статьи.

При указании Минфином России, по сути, на приоритет норм ПБУ 6/01 об условиях принятия актива к учету в качестве основных средств не было указано прямо, что в рассматриваемой ситуации этот приоритет выражается в отсутствии условия о праве собственности.

Более того, позднее Минфин России напомнил в связи с рассматриваемым вопросом: в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) на балансе организации учитывается имущество, являющееся собственностью организации (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Президиум ВАС РФ, напротив, исходит из отсутствия в бухгалтерском законодательстве такого условия включения объектов недвижимости в состав основных средств, как наличие у организации права собственности на них.

Минфин России не квалифицирует нормы других актов о регистрации (возникновении) права собственности на объект недвижимости (подаче документов на регистрацию) как не подлежащие применению вследствие противоречия их нормам ПБУ 6/01, хотя данный вывод, как представляется, непреложно вытекает из тезиса о приоритете норм ПБУ 6/01 по отношению и к п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета (как принятому позднее), и к п. 52 Методических указаний (как содержащегося в документе более высокого уровня нормативного регулирования*(4)).

Не делает такой вывод и ВАС РФ, но у него такой необходимости и не было, поскольку вопрос о приоритете норм перед ним не ставился.

Для сравнения отметим: позднее в аналогичной по своей логической структуре ситуации Минфин России дал понять, что нормы Методических указаний о праве собственности не действуют ввиду противоречия их ПБУ 6/01.

Речь шла, напомним, о пп. 3, 10, 35 Методических указаний, согласно которым в составе основных средств учитываются и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. В связи с этим Минфин России разъяснил следующее: Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01; в соответствии с п. 5 этого ПБУ в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в составе основных средств.

При формальном сохранении статуса действующих за нормами п. 52 Методических указаний, которые связывают принятие объекта недвижимости к учету в качестве основных средств с юридическим действием (регистрация или подача документов на нее), они не позволяют реализовать требование Минфина России, поддержанное в рассмотренных выше решении и определении ВАС РФ, определять момент включения построенного объекта недвижимости в состав основных средств и в налоговую базу по налогу на имущество, исходя из экономической сущности объекта, т.е. с начала использования его в предпринимательских целях.

Обусловлено это подтвержденным Конституционным Судом РФ принципом права, согласно которому в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, приоритетом над общими обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О). Руководствуется этим принципом при решении вопросов бухгалтерского учета и Минфин России (см., например, письмо от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67 об обязанности ООО, применяющих УСН, вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность).

Ссылка Минфина России на "экономическую сущность объекта" - это примененное к конкретной ситуации требования приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Однако, как следует из принципа приоритета специальных норм, при решении конкретных вопросов бухгалтерского учета общие требования и принципы бухгалтерского учета применяются только при отсутствии соответствующих специальных норм и сами по себе не могут служить основанием для отказа от них (за исключением ситуации, когда такая норма не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, что должно быть обосновано в пояснительной записке (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете")).

При этом, по нашему мнению, не имеет значения, что специальные нормы (как в рассматриваемом случае) сформулированы в акте более низкого уровня нормативного регулирования, чем тот, где приведены общие нормы-требования (хотя, конечно, в принципе, подразумевается, что и те, и другие содержатся в актах одного иерархического уровня). Исходить в такой ситуации из главенства не специальных норм, а норм акта более высокого уровня, представляется неправильным, поскольку второй подход, по нашему мнению, должен применяться, только когда речь идет о нормах, регулирующих один и тот же вопрос. Именно по данному основанию нормы п. 4 ПБУ 6/01 считаются Минфином России и ВАС РФ приоритетными по отношению к нормам п. 52 Методических рекомендаций.

А пункт 7 ПБУ 1/98 (требование приоритета экономического содержания) и п. 52 Методических рекомендаций регулируют совершенно разные стороны (вопросы) бухгалтерского учета. Поэтому всегда существовавшее неполное соответствие второго первому и не считалось противоречием, препятствующим применению п. 52 Методических рекомендаций.

В ситуации своевременной передачи документов для государственной регистрации Минфин России считает обязательным (а не допустимым) включать эксплуатируемый объект недвижимости в состав основных средств на дату такой передачи. То есть в отличие от прежней позиции Минфина альтернативный способ учета, предусмотренный п. 52 Методических рекомендаций, интерпретируется не как диспозитивный, используемый по выбору организации, а как императивный, подлежащий непременному применению.

Тем самым фактически упраздняется установленный данным пунктом основной способ учета, поскольку в соответствии с ним признание объекта недвижимости основным средством происходит на более позднюю дату - после регистрации права собственности.

При этом своевременной, как разъяснил позднее Минфин России исходя из п. 1 ст. 25 Закона N 122-ФЗ, считается передача документов на регистрацию сразу после оформления документов, фиксирующих завершение строительства: "Факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости... В случае такого уклонения обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию" (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30). Следовательно, и к учету на счет 01 "Основные средства" такой объект должен приниматься, как уже указывал ранее Минфин России, с момента начала его использования.

На уровне документов это выглядит следующим образом.

Для целей государственной регистрации факт создания объекта недвижимости (выполнение строительства) в полном объеме подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, предусмотренным п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ (п. 7 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества, утвержденные приказом Федеральной регистрационной службы от 08.06.2007 N 113).

В связи с этим, когда фактическая эксплуатация объекта недвижимости осуществляется без разрешения на ввод в эксплуатацию, суды не усматривают уклонения от государственной регистрации и считают правомерным не облагать такой объект налогом на имущество, т.е. не принимать его к учету в качестве основного средства (определение ВАС РФ от 26.05.2008 N 6258/08). В то же время эксплуатация объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, за исключением случаев, когда для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства не требуется выдача разрешения на строительство, влечет административную ответственность (п. 5 ст. 9.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Для получения разрешения на ввод в эксплуатацию в случае осуществления строительства на основании договора застройщик предоставляет, в частности, акт приемки объекта капитального строительства (подп. 4 п. 3 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ), под которым понимается унифицированная форма КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, далее - постановление Госкомстата N 71а).

Акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию - это унифицированная форма КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (далее - форма КС-14), которая является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта (постановление Госкомстата N 71а). Причем согласно приведенному в данной форме тексту решения приемочной комиссии ("предъявленный к приемке объект... вводится в действие") моменты приемки объекта и ввода его в действие совпадают.

Тем не менее на практике дата утверждения формы КС-14 и дата начала фактического использования объекта недвижимости в предпринимательских целях могут не совпадать: например, офисное здание принимается приемочной комиссией с подписанием формы КС-14 в одном квартале, а начинает использоваться уже после завоза и установки необходимого офисного оборудования (мебели, вычислительной и множительной техники и т.п.) - только в следующем квартале.

В связи с этим целесообразно различать юридический ввод объекта недвижимости в действие и начало его фактической эксплуатации (фактического использования). В пункте 52 Методических рекомендаций и в приведенных письмах Минфина России говорится именно о втором аспекте.

В состав основных средств объект недвижимости принимается на основе унифицированной формы ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", утв. постановлением Госкомстата от 21.01.2003 N 7 (далее - форма ОС-1a) или другого аналогичного первичного документа, разработанного организацией и утвержденного учетной политикой (п. 7 Методических рекомендаций, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

С учетом безусловного приоритета норм п. 4 ПБУ 6/01 перед нормами п. 52 Методических указаний, подчеркнутой Минфином России и ВАС РФ, построенные объекты недвижимости во всех отношениях должны приниматься к учету в качестве основных средств в общем порядке.

Как известно, с 1 января 2006 года в подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 формулировка "использование в производстве..." была заменена на "предназначен для использования в производстве..." (приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

По разъяснению Минфина России это означало, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, т.е. независимо от ввода его в эксплуатацию (письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

В Методические указания аналогичное изменение внесено не было, но с учетом приоритетности норм ПБУ 6/01 оно лишило силы (сделало излишним) такое условие п. 52 Методических указаний, как "фактическая эксплуатация" объекта недвижимости, по которому оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче (т.е. подтверждающие его готовность (предназначенность) к использованию).

Следовательно, с 1 января 2006 года построенные объекты недвижимости должны включаться в состав основных средств и облагаться налогом на имущество с момента подписания по ним формы КС-14 независимо от того, когда начнется их фактическое использование и когда будут поданы (своевременно или нет) документы на государственную регистрацию. Соответственно на эту же дату должна составляться и форма ОС-1а.

Формально Минфин России и ФНС России такую позицию не высказывали, полагаем, по следующей причине: оставаясь в рамках формулировок п. 52 Методических рекомендаций, они не рассматривали ситуацию, когда объект юридически введен в действие формой КС-14, но фактически не используется.

Выводы

Подведем итоги, вытекающие из проанализированных позиций Минфина России, ВАС РФ и общих принципов правоприменения, подтвержденных Конституционным судом РФ.

1. Пункт 52 Методических рекомендаций не подлежит применению.

Во-первых, целиком и полностью, а не только в части, позволяющей принимать построенный объект недвижимости к учету в качестве основных средств лишь после регистрации права собственности на него.

Во-вторых, не в силу несоответствия требованию приоритета экономического содержания ("экономической сущности объекта") перед юридической формой, а как противоречащий п. 4 ПБУ 6/01 (нормам по тому же самому вопросу, содержащемуся в акте более высокого юридического уровня). Причем противоречащий дважды, ибо увязывает включение принятого приемочной комиссией объекта недвижимости в состав основных средств так или иначе с регистрацией права собственности на него и с фактическим использованием объекта.

2. Не подлежит применению условие п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, связывающее отнесение построенного объекта к незавершенным капитальным вложениям с отсутствием регистрации права собственности на него.

3. Вновь приобрел статус действующего (как соответствующий п. 4 ПБУ 6/01) п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, связывающий отнесение построенного объекта к законченному строительству только с оформлением в установленном порядке принятия его в эксплуатацию (т.е. независимо от регистрации права собственности и, строго говоря, начала фактического использования объекта).

4. Построенные объекты недвижимости должны включаться в состав основных средств на основании формы ОС-1а и облагаться налогом на имущество с момента подписания по ним формы КС-14 независимо от того, когда начнется их фактическое использование и когда будут поданы (своевременно или нет) документы на государственную регистрацию.

А.М. Рабинович,

старший менеджер Управления аудита ООО "РСМ Топ-аудит"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2010 г.

----------------------------------------------------------------------------------

*(1) Разделение возможных способов бухгалтерского учета одной и той же хозяйственной операции на основной и альтернативный в российском бухгалтерском учете не проводится, поэтому здесь оно используется только для удобства дальнейшего изложения

*(2) "37. Учет объекта основных средств в инвентарной карточке ведется в рублях. Допускается ведение учета объекта основных средств в инвентарной карточке в тысячах рублей.

41. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

69. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается".

*(3) Минфин России, напротив, подчеркивал, что п. 52 Методических указаний объекты недвижимости классифицируются как основные средства.

*(4) Эта иерархия актов по бухгалтерскому учету установлена п. 2 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете": положения (стандарты) по бухгалтерскому учету другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.