Нематериальные активы: вопросы бухгалтерского учета (А.О. Здоровенко, "Налоговый вестник", N 1, январь 2010 г.)

Нематериальные активы: вопросы бухгалтерского учета

ПБУ являются важнейшими методологическими документами, устанавливающими основные правила ведения бухгалтерского учета в организации, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. Несмотря на то что законодательство РФ о бухгалтерском учете более стабильно, чем налоговое, 2008 год стал богатым на изменения и в этой области, связанные как с принятием новых документов, так и с началом применения изменений, внесенных в предыдущем году. Были приняты новые ПБУ, заменившие аналогичные ранее действовавшие: "Учетная политика организации", "Учет договоров строительного подряда" и т.д. К этой группе можно отнести и ПБУ "Учет нематериальных активов", принятое в конце 2007 года, но применяющееся в бухгалтерской отчетности с 2008 года.

Первоначальная оценка нематериальных активов

В связи с принятием ПБУ "Учет нематериальных активов" несколько изменилось название оценки, по которой НМА принимаются к учету. Она определена как фактическая (первоначальная) стоимость. Но такое изменение не повлияло на правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов. Как и прежде, в первоначальную стоимость объекта НМА включается сумма фактических затрат на его приобретение, которая складывается из:

- суммы, уплачиваемой в соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладателю;

- таможенных пошлин и сборов;

- невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации;

- сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Фактическая стоимость НМА определяется на дату принятия его к бухгалтерскому учету, т.е. на дату отражения нематериального актива на счете 04. Это уточнение также введено только с 2008 года.

Пример 1

Организация приобретает исключительное право на программное обеспечение.

Д-т 08-5 К-т 60 - 15 000 руб. - отражены затраты на приобретение нематериального актива;

Д-т 04 К-т 08-5 - 15 000 руб. - принят к учету объект НМА.

Обратите внимание!

Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость нематериального актива, при его создании по сравнению с вышеназванными расходами дополнительно включает:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог)*(1);

Обратите внимание!

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в т.ч. материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Так, не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериального актива:

- суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных на заработную плату работников, принимавших участие в его создании;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В настоящее время перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, расширен. Помимо возмещаемых сумм налогов и общехозяйственных расходов (это уже общепринятая практика, точно так же поступают и при первоначальной оценке объектов основных средств) в него входят расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Ранее эти расходы признавались в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Существенным уточнением является порядок учета расходов по заемным средствам, привлеченным для приобретения нематериального актива. Такие расходы подлежат включению в стоимость нематериального актива, только если он является инвестиционным.

В ПБУ 14/2007 не включена информация об оценке нематериального актива, если его стоимость выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос теперь не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости объекта НМА, выраженного в иностранной валюте, содержит ПБУ 3/2006.

Нематериальные активы могут быть не только приобретены организацией за плату но и внесены в ее уставный капитал, получены безвозмездно либо по договору мены. В этих случаях первоначальная стоимость определяется по-иному. Однако глобальных отличий от ранее действовавшего ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 не наблюдается.

Так, при внесении в уставный капитал оценка принимается по согласованию учредителей.

Пример 2

ООО получило от участника в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на товарный знак.

В учете ООО нужно сделать проводки:

Д-т 08-5 К-т 75-1 - 300 000 руб. - отражено получение исключительного права на товарный знак в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 08-5 К-т 76-11 500 руб. - пошлины за регистрацию договора об отчуждении исключительного права (10 000 руб.) и внесения изменений в Государственный реестр товарных знаков (1500 руб.) включены в фактические затраты;

Д-т 04 К-т 08-5 - 311 500 руб. - исключительное право на товарный знак учтено в составе нематериальных активов.

Если актив поступает по договору дарения, его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость. Но определять ее надо не на дату зачисления объекта в состав НМА, а на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на дату отражения на счете 08-5.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

Остался таким же и принцип определения первоначальной стоимости активов, полученных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Первоначальной стоимостью НМА в этом случае будет стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Последующая оценка нематериальных активов

Введение механизмов переоценки НМА и проверки их на обесценение для нематериальных активов является наиболее значимыми нововведениями в ПБУ 14/2007. Ведь ранее в общем случае стоимость нематериальных активов, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежала. А проверка на обесценение в бухгалтерском учете была предусмотрена вообще только для финансовых вложений. Такие же процедуры предусмотрены и п. 16 ПБУ 14/2007.

Процедура переоценки нематериальных активов во многом сходна с переоценкой основных средств. Так, коммерческая организация может проводить переоценку группы однородных нематериальных активов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка носит добровольный характер. Но если коммерческая организация приняла решение проводить переоценку, она должна будет делать ее уже регулярно.

В отличие от основных средств, при переоценке которых производится пересчет их первоначальной стоимости и накопленной амортизации по текущей (восстановительной) стоимости, для нематериальных активов предусмотрен пересчет остаточной стоимости по текущей рыночной стоимости. Причем текущая рыночная стоимость определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Активный рынок для нематериальных активов - редкое явление (поскольку практически все эти активы являются уникальными), но все же возможное.

Активный рынок нематериальных активов можно охарактеризовать наличием следующих обстоятельств: присутствием желающих совершить сделку с нематериальными активами, обращающихся на рынке однородных товаров, и доступностью информации о ценах. Если первое обстоятельство может встречаться часто, то информация о ценах практически всегда носит закрытый характер.

Сумма первоначальной дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Пример 3

ООО "Программист" разработало компьютерную программу, которая была зарегистрирована в установленном порядке. Затраты на разработку составили 840 000 руб. Срок полезного использования программы при принятии к учету был установлен продолжительностью семь лет. По состоянию на 01.01.2009 остаточная стоимость программы составляет 450 000 руб. Начисленная амортизация - 390 000 руб. Рыночная цена аналогичных разработок согласно отчету независимого оценщика составляет 585 000 руб. Общество приняло решение о переоценке программы в соответствии с показателями отчета оценщика.

При обособленном учете первоначальной стоимости и амортизации на отдельных счетах (счета 04 и 05 "Амортизация нематериальных активов") условие о пересчете остаточной стоимости выполняется с помощью коэффициента переоценки, определяемого как соотношение новой и старой остаточных стоимостей. После чего производится пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации в соответствии с этим коэффициентом.

Коэффициент пересчета равен 1,3 (585 000 руб. : 450 000 руб.).

Первоначальная стоимость после переоценки - 1 092 000 руб. (840 000 руб. х 1,3).

Накопленная амортизация - 507 000 руб. (390 000 руб. х 1,3).

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 04 К-т 83 - 252 000 руб. (1 092 000 - 840 000) - отражена сумма дооценки программы;

Д-т 83 К-т 05 - 117 000 руб. (507 000 - 390 000) - отражена сумма дооценки начисленной амортизации.

Если начисление амортизации в отношении компьютерной программы производилось бы путем уменьшения ее первоначальной стоимости без использования счета 05, достаточно было бы сделать единственную проводку:

Д-т 04 К-т 83 - 135 000 руб. (585 000 - 450 000) - отражена сумма дооценки программы.

Если при последующих переоценках остаточная стоимость нематериальных активов будет уценена на сумму большую, чем была произведена дооценка, сумма уценки сначала относится на уменьшение добавочного капитала, образованного в предыдущие отчетные периоды, а сумма превышения - на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 4

Продолжим пример 3.

На 1 января 2010 года сумма начисленной амортизации составит 546 000 руб. (390 000 руб. + 1 092 000 руб. : 7 лет).

Остаточная стоимость - 546 000 руб. Текущая рыночная стоимость - 382 200 руб.

Коэффициент пересчета равен 0,7 (382 200 руб. : 546 000 руб.).

Первоначальная стоимость после переоценки - 764 400 руб. (1 092 000 руб. х 0,7).

Накопленная амортизация - 382 200 руб. (546 000 руб. х 0,7).

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 83 К-т 04 - 252 000 руб. - отражена сумма уценки программы, равная величине образованного добавочного капитала;

Д-т 84 К-т 04 - 75 600 руб. (764 400 руб. - 1 092 000 руб. + 252 000 руб.) - отражена сумма уценки программы, относимая на увеличение убытка;

Д-т 05 К-т 83 - 117 000 руб. - отражена сумма уценки начисленной амортизации, ранее учтенная в добавочном капитале;

Д-т 05 К-т 84 - 7800 руб. (382 200 - 507 000 + 117 000) - отражена сумма уценки начисленной амортизации, относимая на увеличение прибыли.

Если амортизация в отношении компьютерной программы начислялась бы путем уменьшения ее первоначальной стоимости без использования счета 05, достаточно было бы таких проводок:

Д-т 83 К-т 04 - 135 000 руб. - отражена сумма уценки программы, равная величине образованного добавочного капитала;

Д-т 84 К-т 04 - 28 800 руб. (382 200 - 546 000 + 135 000) - отражена сумма уценки
программы, относимая на увеличение убытка.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В отношении проверки на обесценение в ПБУ 14/2007 сказано лишь, что она может проводиться по желанию организации и в соответствии с МСФО. Это пока единственный случай, когда нормативный акт по бухгалтерскому учету предписывает пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности.

Обратите внимание!

Нормами НК РФ не предусмотрено проведение переоценки и проверки обесценения нематериальных активов.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, но теперь это правило касается только лишь объектов с определенным сроком полезного использования. А вот по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация вообще не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Раньше в таком случае срок полезного использования устанавливался равным 20 годам.

Обратите внимание!

НК РФ предусмотрено, что по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (п. 2 ст. 258).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, необходимый для расчета амортизации. И с этим связано еще два нововведения:

1) определение срока полезного использования в месяцах;

2) его проверка на необходимость уточнения. Уточнение срока полезного использования возникает, если существенно изменяется продолжительность периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Иначе говоря, срок полезного использования не является раз и навсегда закрепленной величиной.

Пример 5

Организацией произведен пересмотр срок полезного использования нематериального актива в сторону увеличения с 60 до 75 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составляла 15 000 руб., будет составлять - 12 000 руб. Нематериальный актив использовался организацией 50 месяцев.

Д-т 05 К-т 84 - 150 000 руб. ((12 000 руб. - 15 000 руб.) х 50 мес.) - уменьшена сумма начисленной амортизации в связи с увеличением срока полезного использования.

Если бы срок, наоборот, уменьшался, это следовало отразить следующей проводкой:

Д-т 84 К-т 05 - доначислена сумма амортизации в связи с уменьшением срока полезного использования.

Обратите внимание!

Нормами НК РФ не предусмотрен пересмотр полезного срока использования нематериальных активов.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок его полезного использования. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.

Пример 6

Организация создала нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составляет 750 000 руб. При принятии его к учету организация не смогла надежно определить срок его полезного использования. По истечении трех лет срок полезного использования был установлен равным 150 месяцев. Возникшие в связи с этим корректировки организация отражает в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменение оценочных значений.

Д-т 84 К-т 05 - 180 000 руб. (750 000 руб. : 150 мес. х 36 мес.) - отражена сумма корректировки.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007).

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для последнего способа срок полезного использования определяется исходя из количества натурального показателя объема продукции (работ), ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Произвести выбор двух последних способов определения амортизации нематериального актива организация самостоятельно может не всегда. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Обратите внимание!

В налоговом учете предусмотрено только два способа начисления амортизации по объектам НМА - линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). По нематериальным активам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, т.е. со сроком полезного использования свыше 20 лет, амортизация начисляется только линейным методом.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

Таблица

Год	Первоначальная (остаточная) стоимость, руб.	Месячная норма амортизации	Сумма месячной амортизации, руб.
1-й	120 000	100% / 120 мес. х 2 = 1,667	2000
2-й	118 000	100% / 119 мес. х 2 = 1,681	1984
3-й	116 033	100% / 118 мес. х 2 = 1,695	1966
4-й	114 099	1,709	1949
5-й	112 197	1,724	1933
6-й	110327	1,739	1916
7-й	108 488	1,754	1899
8-й	106 680	1,770	1882
9-й	104 902	1,786	1866
10-й	103 153	1,802	1849
11-й	101433	1,818	1832
12-й	99 742	1,835	1815

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Пример 7

Организация осуществляет выпуск продукции под товарным знаком, который учтен у нее в составе нематериальных активов. Временно выпуск продукции приостанавливается, но амортизация по товарному знаку продолжает начисляться в обычном порядке.

При начислении амортизации линейным способом и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) применяется та же самая методика, что и для основных средств.

А вот для способа уменьшаемого остатка порядок начисления амортизации несколько изменился, хотя общий подход тот же. И связано это с тем, что срок полезного использования определяется в месяцах. Поэтому остаточная стоимость исчисляется не на начало года, а на начало каждого месяца отчетного года.

Пример 8

Организация принимает в декабре 2008 года к учету нематериальный актив с первоначальной стоимостью 120 000 руб. Срок полезного использования - 120 месяцев.

Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Здесь, начиная со второго месяца, в расчет берется остаточная стоимость объекта на начало текущего месяца. При расчете нормы амортизации применяется коэффициент не выше 3. Размер коэффициента организация устанавливает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. Допустим, организация установила коэффициент, равный 2.

Для расчета нормы месячной амортизации следует брать не общий срок полезного использования, а оставшийся. Сумма амортизации для первого годам представим в таблице.

Способ определения амортизации нематериального актива, как и срок полезного использования, ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Проверка способа начисления амортизации должна проводиться обязательно только в отношении нематериальных активов, по которым амортизация начисляется методом, отличным от линейного. Это связано с тем, что линейный метод не имеет ограничений к применению, в то время как остальные могут применяться, если расчет поступления будущих экономических выгод является надежным.

Обратите внимание!

Изменение метода начисления амортизации в налоговом учете допускается с начала очередного налогового периода, для этого никакого обоснования не требуется. При этом установлено только одно ограничение: переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Все возникшие корректировки, связанные с уточнением срока полезного использования и способа начисления амортизации, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется (п. 24 ПБУ 14/2007), не предусмотрено для них и начисление износа.

Списание нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, выбывающего или не способного приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим активам.

Выбытие нематериального актива происходит в случае:

- прекращения срока действия права организации либо передачи по договору об отчуждении исключительного права на него;

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания нематериального актива с учета определяется исходя из правил, установленных положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы организации" (п. 36 ПБУ 14/2007)

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов

В настоящее время уже практически не осталось организаций, не использующих в своей деятельности компьютеры, поэтому им необходимо программное обеспечение для их функционирования. На все общераспространенные компьютерные программы фирмы-разработчики передают только право на использование, оставляя исключительное право за собой. Передача таких прав осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Предоставив нематериальный актив в пользование, правообладатель не списывает его, а лишь отражает обособленно, открыв соответствующий субсчет к счету 04, и продолжает начислять амортизацию по этому нематериальному активу.

Пример 9

ООО "Правообладатель" предоставило на основании лицензионного договора неисключительное право на использование программного обеспечения. Предоставление за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности является предметом деятельности этого общества. Право использование передано на один год. Оплата по договору предусматривает выплату единовременного вознаграждения за весь срок действия договора и ежемесячных платежей.

Д-т 04/Переданные права К-т 04 - обособленно отражен нематериальный актив, по которому переданы права на использование;

Д-т 62 К-т 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - отражен единовременный лицензионный платеж в составе доходов будущих периодов.

Ежемесячно в течение года:

Д-т 20 К-т 05 - начислена амортизация по нематериальному активу;

Д-т 62 К-т 90-1 - отражен ежемесячный лицензионный платеж в составе доходов;

Д-т 98-1 К-т 90-1 - признана в составе доходов 1/12 часть единовременного лицензионного платежа, отраженного в составе будущих доходов.

По окончании срока действия договора:

Д-т 04 К-т 04/Переданные права - отражен нематериальный актив, по которому истек срок передачи прав.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

А.О. Здоровенко,

консультант по налогам и сборам, член Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 1, январь 2010 г.

----------------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ гл. 24 НК РФ признана утратившей силу. Вместо единого социального налога организации будут производить уплату страховых взносов. Однако соответствующие изменения в ПБУ 14/2007 до настоящего времени еще не внесены.