Расчет предельных процентов по долговым обязательствам в 2010 году (И.Н. Гурина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2010 г.)

Расчет предельных процентов по долговым обязательствам в 2010 году

Вопросы, связанные с отражением в налоговом учете расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, не раз рассматривались на страницах нашего журнала*(1). Изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ Федеральным законом N 281-ФЗ*(2), затронули и данный вид расходов. Прежде всего, эти изменения касаются организаций, у которых отчетным периодом являются квартал, полугодие, девять месяцев. Кроме того, приостановление действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ продлено еще на полгода. Правда, не для всех долговых обязательств, а только для возникших до 1 ноября 2009 года.

Обо всех новшествах читайте в данной статье.

Для начала напомним отдельные положения, касающиеся отражения в налоговом учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ эти расходы относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется (по выбору налогоплательщика) исходя:

- из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;

- из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Именно этот способ мы и будем рассматривать.

Итак, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- по долговым обязательствам в рублях - равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - равной 15%.

К сведению

Напомним, что в период приостановления действия этого абзаца (ст. 4 Федерального закона N 202-ФЗ*(3)) - с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года - предельная величина процентов принималась равной 22% по валютным долговым обязательствам, а по рублевым - равной ставке ЦБ РФ, увеличенной: с 01.09.2008 по 31.07.2009 - в 1,5 раза; с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза.

В 2010 году действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено (ст. 4 Федерального закона N 368-ФЗ*(4)) с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. В период приостановления предельная величина процентов принимается равной 15% по валютным долговым обязательствам, а по рублевым - равной ставке ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

Пример 1

Организация заключила с банком кредитный договор сроком на четыре месяца с 11 октября 2009 г. по 11 февраля 2010 г.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, на протяжении действия срока договора.

Пример 2

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной: - в 2 раза - с 11 ноября по 31 декабря 2009 года; - в 1,1 раза - с 1 января по 11 марта 2010 года.

На какую дату брать ставку ЦБ РФ, применяемую для расчета предельной ставки, зависит от условий договора.

Условие об изменении и процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства	Дата, на которую действует ставка рефинансирования ЦБ РФ
Не содержится в договоре	Дата привлечения денежных средств
Содержится в договоре	Дата признания расходов в виде процентов

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 года*(5))) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. (Напомним, что в старой редакции слово "месяца" отсутствовало.) В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Итак, при расчете предельной суммы процентов по долговым обязательствам, содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства, применяется ставка ЦБ РФ, которая действует на конец месяца соответствующего отчетного периода либо на дату погашения обязательства.

Таким образом, на конец каждого месяца сравниваются фактически начисленные проценты по долговому обязательству и предельная сумма процентов, исчисленная исходя из увеличенной в 1,1 или 2 раза ставки ЦБ РФ, действующей на конец месяца соответствующего отчетного периода либо на дату погашения обязательства. Наименьшая из этих величин будет включена в состав внереализационных расходов.

Что изменило одно слово?

Итак, что же изменилось в расчете предельных процентов с добавлением одного слова месяца в п. 8 ст. 272 НК РФ? Для организаций, у которых отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д., - ровным счетом ничего.

Изменения коснулись налогоплательщиков, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Фактически в данном вопросе их "уравняли в правах" с теми, кто платит авансовые платежи по налогу на прибыль помесячно. Чтобы наши рассуждения были понятны, поясним на примерах. Для этого вспомним порядок исчисления предельных процентов в 2009 году.

Пример 3

Организация заключила с банком кредитный договор сроком на пять месяцев под 22% годовых, содержащий условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства. Предположим, что фактически банк не изменил ставку по кредиту*(6).

Договор был заключен 31 июля 2009 г. на сумму 1 000 000 руб. В этот же день сумма поступила на расчетный счет организации. Кредит был погашен 31 декабря 2009 г. Определим предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах.

Вариант 1. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБ РФ, применяемая для расчетов	Предельная сумма процентов, руб.
01.08.2009-31.08.2009	31	10,75% х 2	18 260
01.09.2009-30.09.2009	30	10% х 2	16 438
01.10.2009-31.10.2009	31	9,5% х 2	16 137
01.11.2009-30.11.2009	30	9% х 2	14 795
01.12.2009-31.12.2009	31	8,75% х 2	14 863
Итого:			80 493

Вариант 2. Отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБ РФ, применяемая для расчетов	Предельная сумма процентов, руб.
01.08.2009-30.09.2009	61	10% х 2	33 425
01.10.2009-31.12.2009	92	8,75% х 2	44 110
Итого:			77 535

Итак, при том порядке исчисления предельных процентов, который действовал до 2010 года, получалось следующее. В условиях снижения ставки рефинансирования ЦБ РФ предельная сумма процентов у налогоплательщиков-"месячников" составила большую сумму, чем у налогоплательщиков-"квартальщиков", при прочих равных условиях. Соответственно, при повышении в течение действия долгового обязательства ставки рефинансирования в более выгодных условиях оказывались, наоборот, "квартальщики".

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3. Предположим, что ставка ЦБ РФ не снижается, а растет (данные приведены в таблице). (Приведенная ставка ЦБ РФ условна!)

Вариант 1. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБ РФ, применяемая для расчетов	Предельная сумма процентов, руб.
01.08.2009-31.08.2009	31	10,75% х 2	18 260
01.09.2009-30.09.2009	30	11% х 2	18 082
01.10.2009-31.10.2009	31	11,5% х 2	19 534
01.11.2009-30.11.2009	30	12% х 2	19 726
01.12.2009-31.12.2009	31	12,5% х 2	21 233
Итого:			96 835

Вариант 2. Отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Ставка ЦБ РФ, применяемая для расчетов	Предельная сумма процентов, руб.
01.08.2009-30.09.2009	61	11% х 2	36 767
01.10.2009-31.12.2009	92	12,5% х 2	63 014
Итого:			99 781

Теперь, начиная с 2010 года, независимо от того, что является отчетным налоговым периодом, организация будет рассчитывать предельные проценты на конец каждого месяца и сравнивать их с фактически начисленными процентами.

Пример 5

ООО "Альфа" заключило договор займа с ООО "Бета", согласно которому ООО "Альфа" получает 1 000 000 руб. под 9% годовых. Договор заключен 11 ноября 2009 г. сроком на пять месяцев и содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства. В этот же день сумма поступила на расчетный счет ООО "Альфа". Долговое обязательство было погашено 31 марта 2010 г. Отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Ставка ЦБ РФ на 31.12.2009 составляла 8,75%.

Предположим, что ставка ЦБ РФ (условно) составит: на 31.01.2010 - 8,75%; на 28.02.2010 - 8%; на 31.03.2010 - 7,5%.

Предельная сумма процентов, которую можно учесть в расходах:

Период действия кредитного договора	Количество дней в периоде	Проценты по договору исходя из ставки 9%, руб.	Ставка ЦБ РФ, принимаемая для расчета	Предельная сумма процентов, руб.	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
2009 год
12.11-31.12	50	12 329	8,75% х 2	23 973	12329
Итого:		12 329		23 973	12 329
2010 год
01.01-31.01	31	7 644	8,75 х 1,1	8 175	7 644
01.02-28.02	28	6 904	8% х 1,1	6 751	6 751
01.03-31.03	31	7 644	7,5% х 1,1	7 007	7 007
Итого:		22 192		21 933	21 402
Всего по договору:		34 521		45 906	33 731

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на

прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "И снова о процентных ставках", N 7-2009, "Расчет предельных процентов. Продолжаем разговор...", N 9-2009.

*(2) Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

*(3) Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в гл. 23 и 25 ч. 2 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений федерального закона "О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

*(4) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

*(5) Изменение внесено пп. "б" п. 24 Федерального закона N 281-ФЗ.

*(6) Если кредитный договор содержит условие об изменении размера процентной ставки, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов, несмотря на то, что фактически банк не менял размер процентной ставки по кредиту (см. Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453).