Недостачи и излишки товара у покупателя: оформляем и учитываем (И.Н. Ратунова, "В курсе правового дела", N 5, март 2010 г.)

Недостачи и излишки товара у покупателя: оформляем и учитываем

Недостача или излишек товаров при приемке или инвентаризации - явления нередкие. Правильное отражение в учете и грамотное документальное оформление недостачи и излишков помогут организации избежать ненужных треволнений.

Недостача при приемке

Общий порядок оформления

Товар является частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи*(1).

Если покупатель выявил недостачу при приемке товара, ему необходимо разобраться, в результате чего она произошла - вследствие транспортировки (из-за погодных условий, аварии, некачественной упаковки и т.п.), вины поставщика либо естественной убыли.

К сведению. Возможные потери при транспортировке грузов от поставщика к покупателю и допустимый уровень весовой погрешности должны оговариваться в договоре поставки.

Для торговых организаций порядок документального оформления приемки товара установлен Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(2).

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или по данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт по формам N ТОРГ-2 или ТОРГ-3. При этом в сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляет комиссия из материально ответственных лиц торговой организации и представителя поставщика. Впрочем, возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии*(3). Акты оформляются по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

1. Если недостача товара возникла в результате транспортировки. Перевозчик несет ответственность за несохранность груза с момента принятия его для перевозки и до выдачи его грузополучателю (получателю). Избежать ее можно, лишь доказав, что недостача произошла вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам*(4).

Расхождения, возникающие при приемке товара, нужно оформить актами в соответствии с правилами, действующими на транспорте.

До того как предъявить перевозчику иск, вытекающий из перевозки груза, обязательно нужно направить ему претензию в порядке, предусмотренном соответствующим транспортным уставом или кодексом*(5).

Так как форма претензии не утверждена, торговая организация составляет этот документ в произвольной форме, но с учетом требований, предъявляемых статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Если недостача товара возникла по вине поставщика. Если продавец передал покупателю меньшее количество товара в нарушение договора купли-продажи, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возвратить уплаченную денежную сумму*(6).

Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве. Сделать это он должен в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен - в разумный срок после того, как нарушение должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара*(7).

Бухгалтерский учет

В бухучете обнаруженные при приемке товара недостачи, которые возникли по вине поставщика, либо транспортной организации, либо вследствие естественной убыли, отражаются в соответствии с положениями, установленными в части III раздела 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(8).

Недостачи, выявленные при приемке поступивших в организацию товаров, на которые уже перешло право собственности от продавца к покупателю, учитываются в следующем порядке:

1. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли определяются путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, транспортные расходы и НДС, относящиеся к товарам, не учитываются. Суммы недостач списываются с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 Кредит 60 - сумма недостачи в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44 Кредит 94 - сумма недостачи в пределах норм естественной убыли отнесена на расходы на продажу.

Напомним! Под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, - это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Суммы НДС, уплаченные поставщику при закупке товаров, подлежат вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС*(9):

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС в части, приходящейся на товарные потери в пределах норм естественной убыли;

Дебет 68 Кредит 19 - приняты к вычету суммы НДС в части, приходящейся на товарные потери в пределах норм естественной убыли*(10). Если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей обложения налогом на прибыль организаций по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам*(11).

Для целей исчисления налога на прибыль потери в пределах норм признаются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу, с учетом положений статьи 252 НК РФ. При отсутствии утвержденных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

2. Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются:

- стоимость недостающих товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную цену поставщика без НДС. По подакцизным товарам в договорную цену включаются акцизы;

- сумма транспортно-заготовительных расходов в доле, относящейся к недостающим товарам. Эта доля равна произведению стоимости недостающих товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке без НДС;

- сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Полученная таким образом фактическая себестоимость сверхнормативных недостач товаров отражается на счетах бухгалтерского учета проводками:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 60 - предъявлена претензия автотранспортной компании либо поставщику на сверхнормативные потери с учетом НДС в части, приходящейся на товарные потери;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС в части, приходящейся на оприходованный товар;

Дебет 68 Кредит 19 - приняты к вычету суммы НДС в части, приходящейся на оприходованный товар.

Изменения в счет-фактуру не вносятся. В книге покупок счет-фактура регистрируется в части оприходованного товара.

В случае если НДС по материальным ценностям, недостача которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее был принят к вычету, он подлежит восстановлению и уплате в бюджет*(12).

Суммы сверхнормативной недостачи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как экономически необоснованные затраты, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

Получение денежных средств в оплату выставленной претензии отражается в учете следующей проводкой: Дебет 51 Кредит 76-2.

При получении компенсации от транспортной организации или поставщика нужно учитывать, что прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ*(13). Поэтому суммы, взысканные в счет возмещения недостачи, включаются во внереализационные доходы на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ на дату признания должником*(14). По нашему мнению, стоимость недостающих товаров можно включить во внереализационные расходы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, признав сумму возмещения ущерба во внереализационных доходах.

Если транспортная организация или поставщик отказались признать претензию, то покупатель вправе обратиться в суд. Дебет 76-2 Кредит 60 - предъявлена претензия.

И только в случае, если суд не признал виновником транспортную организацию или поставщика, покупатель может сделать на основании решения суда следующие записи:

Дебет 94 Кредит 76-2 - списание сумм по претензии;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 94 - списаны сверхнормативные потери в результате отсутствия виновных лиц.

Излишки при приемке

Документальное оформление и бухучет

Бывает, что покупатель получает большее количество товаров (излишек), чем оговорено в договоре и сопроводительных документах. По согласию сторон он либо оплачивает излишне полученное имущество, либо возвращает его поставщику*(15).

Примечание. Если покупатель согласился принять и оплатить лишний товар, то порядок бухгалтерского и налогового учета не отличается от общеустановленного при приобретении товара. Право на налоговый вычет по НДС возникает в момент принятия на учет товаров, используемых в облагаемых НДС операциях, разумеется, при наличии счета-фактуры, полученного от поставщика.

Если покупатель не известил продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве в предусмотренный законом или договором срок, то это может привести к тому, что он будет обязан оплатить весь товар поставщику*(16). Чтобы отказаться от оплаты излишне полученного товара по всем правилам, покупатель должен незамедлительно оформить документы о приемке товара по количеству и качеству (фактические излишки по сравнению с количеством товара, указанным в товаросопроводительных документах, фиксируются в акте по формам N ТОРГ-2 или ТОРГ-3)*(17), а также направить в адрес поставщика претензию*(18).

К сведению. Если в соответствии с договором поставки организация должна была получить меньшее количество товара, то выявленные при приемке излишки товара являются собственностью поставщика. До получения письма от поставщика, подтверждающего передачу права собственности покупателю на излишки (в случае заинтересованности покупателя), излишки будут числиться у покупателя по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"*(19).

Налогообложение

В зависимости от того, каким образом покупатель распорядился излишком товара, меняется расходная часть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Если покупатель принимает товар на учет с дальнейшей его реализацией, то в расходную часть будет включена стоимость товара, сформированная покупателем в соответствии с учетной политикой. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Если покупатель не принимает излишков, то расходы по их возврату не являются затратами покупателя. Они должны быть компенсированы поставщиком.

Для целей исчисления НДС необходимо исходить из того, принят товар покупателем на учет или нет. По данному вопросу полезно ознакомиться с письмами Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, от 03.04.2007 N 03-07-09/3.

Когда фактическое наличие товара больше, чем в сопроводительных документах, то при возврате лишнего товара, не принятого на учет покупателем, в накладные, счета-фактуры и прочие документы исправления не вносятся. Ведь полученные документы подтверждают заказанное и оплаченное количество товара.

Исправление документов необходимо, если покупатель приходует фактически поступившее количество товаров. Порядок исправления первичных документов установлен в пункте 5 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, а исправления счета-фактуры - в пункте 29 Правил учета полученных и выставленных счетов-фактур:*(20). То есть в сопроводительных документах должны быть сделаны поставщиком исправления и заверены его подписью и печатью с указанием даты исправления.

Если покупатель принял на учет излишне поставленный товар, то при отгрузке возвращаемых товаров поставщику он обязан выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж *(21).

Излишки и недостачи при инвентаризации

Бухучет

В бухгалтерском учете выявленные в процессе инвентаризации излишки приходуются по рыночным ценам с отнесением их стоимости на финансовые результаты*(22), а недостачи списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Размер недостачи включает в себя договорную (учетную) цену и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому материально-производственному запасу. Недостача списывается по фактической себестоимости.

Недостача в пределах норм естественной убыли относится на расходы по продажам*(23):

Дебет 94 Кредит 41 - отражена недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44 Кредит 94 - списана недостача в пределах норм естественной убыли.

Недостача сверх норм естественной убыли списывается за счет виновных лиц*(24):

Дебет 94 Кредит 41 - отражена сверхнормативная недостача;

Дебет 73 Кредит 94 - недостача сверх норм естественной убыли списана за счет виновных лиц.

Для списания сверхнормативных недостач МПЗ в наличии должны быть: - документы, подтверждающие обращение в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач; - решения указанных органов.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них ущерба, то убытки списываются:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена недостача;

Дебет 91 Кредит 94 - списана недостача в результате отсутствия виновных лиц.

Если одновременно в ходе инвентаризации выявлены излишки и недостача (пересортица), то в бухучете можно произвести взаимный зачет. Он допустим в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Порядок его проведения регламентируется пунктом 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(25).

Такой зачет отражается одной из записей в виде разницы между суммой излишка и суммой недостачи:

Дебет 41 Кредит 91-1 - если излишек больше недостачи;

Дебет 94 Кредит 41 - если недостача больше излишка*(26).

Справка. Возможность зачета излишков товара одного вида и недостач товара другого вида в результате пересортицы главой 25 НК РФ не предусматривается.

Налогообложение

Для целей исчисления налога на прибыль доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Они отражаются по рыночной стоимости*(27).

Стоимость излишков учитывается при дальнейшем использовании в составе материальных расходов в размере суммы налога на прибыль, исчисленной с внереализационного дохода*(28).

К материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются и потери от недостачи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ*(29).

Что касается недостач сверх норм естественной убыли, то они в расходах, уменьшающих доходы, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда*(30), а сумма недостачи может быть признана внереализационным расходом*(31).

По недостачам и потерям в пределах норм естественной убыли входной НДС не восстанавливается. Однако, по мнению Минфина, НДС следует восстановить:

Дебет 94 Кредит 68 - в размере, соответствующем превышению норм естественной убыли товаров в том налоговом периоде, когда недостача списывается с учета*(32).

Но суды поддерживают налогоплательщиков, например ФАС Московского округа в постановлении от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07 по делу N А41-К2-5321/07.

Поскольку невосстановление входного НДС связано с риском доначисления налога, пеней и штрафа, полагаем, что организации надо взвесить все за и против и самостоятельно принять решение.

Как видим, выявленные излишки и/или недостачу покупателю во избежание разногласий с поставщиком и претензий проверяющих органов необходимо своевременно и правильно документально оформить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

И.Н. Ратунова,

ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 5, март 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01

*(2) утв. письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5

*(3) п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5

*(4) ст. 796 ГК РФ

*(5) ст. 797 ГК РФ

*(6) п. 1 ст. 466 ГК РФ

*(7) п. 1 ст. 483 ГК РФ

*(8) утв. приказом Минфина России от 26.12.2001 N 119н

*(9) пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(10) абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ

*(11) письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628

*(12) п. 2 письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369

*(13) п. 1 ст. 247 НК РФ

*(14) пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(15) ст. 466 ГК РФ

*(16) ст. 514 ГК РФ

*(17) ст. 513 ГК РФ

*(18) ст. 483 ГК РФ

*(19) п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

*(20) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(21) п. 3 ст. 168 НК РФ; п. 16 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29

*(22) п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 26.12.2001 N 119н

*(23) п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

*(24) п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

*(25) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(26) п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

*(27) п. 20 ст. 250 НК РФ

*(28) п. 2 ст. 254 НК РФ; письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/4/4

*(29) пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ

*(30) п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(31) пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ; письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245

*(32) письмо Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308