Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н" (И.Ю. Гарнов, "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2010 г.)

Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н"

Действующая в Российской Федерации система бюджетного учета не является догмой. Она должна оперативно изменяться, исходя из новых требований бюджетного и налогового законодательства страны, поэтому положения Инструкции по бюджетному учету, которая была утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), периодически корректируются.

В 2010 году указанные выше изменения внесены в Инструкцию N 148н Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 152н (далее - Приказ N 152н)*(1).

Организация бюджетного учета (ч. I Инструкции N 148н)

Приведенный в п. 1 Инструкции N 148н перечень организаций, ведущих бюджетный учет, уточнен путем включения в него бюджетных учреждений, находящихся за пределами Российской Федерации, а также иных некоммерческих организаций, созданных Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями, не являющихся участниками бюджетного процесса, осуществляющих ведение бюджетного учета. Последнее положение требует некоторого разъяснения.

Перечень участников бюджетного процесса определен ст. 152 БК РФ. Кроме государственных органов власти и иных распорядителей бюджетных средств, в указанный перечень включены получатели бюджетных средств, под которыми согласно ст. 6 БК РФ понимаются организации, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, включая и бюджетные учреждения. На основании ст. 6 БК РФ бюджетные обязательства - это расходные обязательства, подлежащие исполнению за счет бюджета в соответствующем финансовом году.

Таким образом, согласно внесенным в п. 1 Инструкции N 148н изменениям ведение бюджетного учета может быть возложено распорядителем бюджетных средств не только на участников бюджетного процесса, но и на любую некоммерческую организацию, получающую бюджетные ассигнования. Такими организациями, по мнению автора, могут быть и автономные учреждения.

Для обособления хозяйственных операций, осуществляемых указанными организациями, в п. 9 Инструкции N 148н введен новый код источников бюджетного финансирования - 4*(2).

Пункт 3 Инструкции N 148н дополнен положениями, содержащими требования к оформлению первичных учетных документов. Указанные требования в целом совпадают с аналогичными требованиями, определенными для всех российских организаций ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Новациями в данном вопросе можно признать только предоставление уполномоченным органам исполнительной власти права разрабатывать для подведомственных им организаций формы первичных учетных документов, а также уточнение об обязательном наличии в первичных учетных документах расшифровок подписей должностных лиц, ответственных за их оформление.

План счетов бюджетного учета (ч. II Инструкции N 148н)

Изменения, связанные с отменой ЕСН. В соответствии с Федеральным законом N 213-ФЗ*(3) с 01.01.2010 прекратила свое действие гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Взносы в государственные социальные фонды, ранее включенные в состав ЕСН, теперь подлежат обособленному начислению и уплате в соответствующие внебюджетные фонды.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами в утвержденный Инструкцией N 148н План счетов бюджетного учета внесены следующие изменения:

- изменились наименования ряда счетов бюджетного учета:

Номер счета бюджетного учета	Новое наименование счета бюджетного учета
0 205 08 000	Расчеты с плательщиками страховых взносов на обязательное социальное страхование
0 210 02 160	Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет страховым взносам на обязательное социальное страхование
0 210 04 160	Расчеты с органами казначейства по поступившим страховым взносам на обязательное социальное страхование
0 303 02 000	Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
0 304 04 160	Внутриведомственные расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование
0 307 00 160*(1)	Расчеты по операциям единого счета бюджета в органах казначейства по страховым взносам на обязательное социальное страхование
0 401 01 160*(2)	Доходы от страховых взносов на обязательное социальное страхование
0 402 01 160*(1)	Поступления в бюджет страховых взносов на обязательное социальное страхование
*(1) Данный счет бюджетными учреждениями не применяется. *(2) Данный счет применяется учреждениями, подведомственными государственным фондам социального страхования.

- введены новые счета бюджетного учета с детализацией их по КОСГУ:

Номер счета бюджетного учета	Новое наименование счета бюджетного учета
0 303 07 000	Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС
0 303 08 000	Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС
0 303 09 000	Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование
0 303 10 000	Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии
0 303 11 000	Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии

В связи с описанным выше изменением структуры Плана счетов бюджетного учета соответствующие поправки внесены и в порядок по его применению (ч. III Инструкции N 148н).

Таким образом, План счетов бюджетного учета приведен в соответствие изменениям законодательства РФ, вступившим в действие с 01.01.2010.

Изменения, связанные с уточнением порядка осуществления внутриведомственных расчетов. Если перераспределение полученных взносов в государственные социальные фонды между учреждениями, подведомственными одному распорядителю бюджетных средств (а также между обособленными структурными подразделениями одного учреждения), вполне возможно, то перераспределение в рамках министерств и ведомств средств, безвозмездно полученных подведомственными им учреждениями от наднациональных организаций и правительств иностранных государств, а также от между народных финансовых организаций, нарушает принцип адресности расходов бюджетных средств, подрывает престиж России и может привести к нецелевому использованию указанных средств.

Неправомерны в рамках новых требований бюджетного законодательства РФ и безвозмездные перечисления средств из одного бюджета бюджетной системы РФ в другой. Все такие перечисления должны иметь возмездный характер.

И наконец, перераспределение средств между разными бюджета ми бюджетной системы РФ в соответствии с изменениями, внесенными с 01.01.2008 Федеральным законом N 63-ФЗ*(4) в ст. 30 и 31 БК РФ, возможно только в форме межбюджетных трансфертов в соответствующий бюджет. Компенсации же за счет бюджетов других уровней потерь в доходах и дополнительных расходов, кроме как в рамках полученных согласно требованиям бюджетного законодательства РФ межбюджетных трансфертов, также недопустимы. Таким образом, осуществление прямых затрат бюджетных средств в интересах организаций, подведомственных другим распорядителям данных средств, с 01.01.2008 становится незаконным для обоих участников таких операций.

С учетом вышеизложенного Приказом N 152н исключены из Плана счетов бюджетного учета следующие счета:

- 0 304 04 150 "Внутриведомственные расчеты по безвозмездным поступлениям от бюджетов";

- 0 304 04 151 "Внутриведомственные расчеты по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ";

- 0 304 04 152 "Внутриведомственные расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";

- 0 304 04 153 "Внутриведомственные расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций".

Изменения счетов бюджетного учета, используемых для отражения операций по санкционированию бюджетных расходов. Приказом N 152н был уточнен и перечень счетов бюджетного учета, используемых для отражения операций по санкционированию бюджетных расходов.

Так, получатели бюджетных средств прямо не используют бюджетные ассигнования, а оперируют в течение финансового года только соответствующими лимитами бюджетных обязательств. Поэтому из Плана счетов бюджетного учета исключен счет 0 503 03 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам" в части большинства КОСГУ.

Вместе с тем Приказ N 152н предусматривает использование после согласования и утверждения соответствующим финансовым органом предназначенных к зачислению на единый счет бюджета, но временно свободных бюджетных ассигнований администраторами бюджетных поступлений, источников и выплат на следующие нужды:

- приобретение основных средств;

- размещение временно свободных ассигнований на банковских депозитах, а также на приобретение за счет данных средств иных финансовых активов.

В связи с этим следующие счета бюджетного учета оставлены в Плане счетов, но подлежат применению исключительно администраторами бюджетных поступлений, источников и выплат:

Номер счета бюджетного учета	Новое наименование счета бюджетного учета
0 503 03 310	Бюджетные ассигнования администраторов поступлений на приобретение основных средств
0 503 03 550	Бюджетные ассигнования администраторов выплат по источникам на размещение депозитов и приобретение иных финансовых активов
0 503 09 550	Утвержденные бюджетные ассигнования на размещение депозитов и приобретение иных финансовых активов

Изменения структуры забалансовых счетов. Перечень забалансовых счетов бюджетного учета Приказом N 152н дополнен забалансовым счетом 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации", на котором предусмотрено отражение указанных активов, за исключением объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, а также объектов недвижимого имущества после их выбытия с балансового учета учреждения в момент отпуска в эксплуатацию. Ранее, несмотря на регламентацию такого использования имущества стоимостью до 3 000 руб., отдельного забалансового счета для данных целей Планом счетов не предусматривалось, в результате чего учреждения, а также разработчики бухгалтерских программ для них использовали для этих целей собственные (отличные от других учреждений) номера забалансовых счетов, что затрудняло контроль за сохранностью такого имущества.

Порядок применения Плана счетов бюджетного учета (ч. III Инструкции N 148н)

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций с объектами недвижимого имущества. Приказом N 152н уточнен порядок отражения в бюджетном учете объектов недвижимого имущества, независимо от их стоимости.

Так, в соответствии с внесенными в п. 19 и 21 Инструкции N 148н изменениями с 01.01.2010 объекты недвижимого имущества, находящиеся в эксплуатации, не подлежат выбытию с балансового учета, даже если их стоимость не превышает 3 000 руб. В отличие от движимого имущества, подлежащего отражению на вновь введенном в План счетов забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации" до момента его списания или выбытия по иным обстоятельствам, объекты недвижимости, несмотря на размер их первоначальной стоимости, отражаются на счете 0 101 00 000 "Основные средства".

Уточнен Приказом N 152н и порядок амортизации объектов недвижимого имущества. Так, согласно изменениям, внесенным в п. 43 Инструкции N 148н, амортизация в целях бюджетного учета начисляется на указанные объекты при принятии их к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества. Начинать начисление амортизации таких объектов до завершения их государственной регистрации неправомерно.

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций по погашению убытков. В соответствии с изменениями, внесенными Приказом N 152н в Инструкцию N 148н, уточнено понятие "чрезвычайные ситуации" как основание для списания имущества учреждений. Так, согласно п. 22 и 62 Инструкции N 148н под чрезвычайными ситуациями, являющимися основаниями для списания стоимости имущества учреждения по дебету счета 0 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами", понимаются исключительно факторы природного и техногенного характера.

Списание же стоимости имущества, уничтоженного в результате террористических актов и иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя, теперь отражается по дебету счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов", то есть подобно тому, как отражаются убытки от недостач, хищений и иных аналогичных причин утраты имущества.

Описанное изменение порядка отражения в бюджетном учете убытков от утраты имущества следует рассматривать не как отрицание законодателем чрезвычайного характера террористических актов, а как инструмент повышения эффективности мер по обеспечению сохранности государственного имущества. Ведь списание имущества на чрезвычайные расходы стихийного характера не предполагает проведение тщательного анализа причин возникновения убытков и наказания виновных должностных лиц. Приравнивание же ущерба от террористических актов к убыткам от недостач и хищений имущества опосредованно инициирует расследование причинно-следственных связей в действиях ответственных должностных лиц, не обеспечивших надлежащего уровня охраны и защиты соответствующего имущества от преступных посягательств.

При этом согласно изменениям, внесенным Приказом N 152н в п. 172 Инструкции N 148н, если уголовное производство в отношении виновных лиц по фактам причиненного ущерба было на основании требований действующего законодательства РФ приостановлено либо по результатам проведенных расследований виновные лица определены неплатежеспособными, сумма указанного выше ущерба подлежит списанию с балансового учета следующей проводкой:

Дебет счета 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

Кредит счета 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам" (по соответствующим счетам аналитического учета 0 209 01 660-0 209 05 660)

Одновременно сумма списанной задолженности с балансового учета подлежит отражению по дебету забалансового счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Операции по восстановлению задолженности неплатежеспособных дебиторов по недостачам, хищения и потерям, ранее списанной на забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов", в связи с возникшей возможностью возмещения причиненного ущерба отражаются в бюджетном учете учреждения проводкой:

Дебет счета 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам" (по соответствующим счетам аналитического учета 0 209 01 660-0 209 05 660)

Кредит счета 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами"

Одновременно сумма восстановленной задолженности на балансовый учет подлежит отражению по кредиту забалансового счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Отражение в бюджетном учете сумм материального ущерба, причиненного учреждению по различным причинам, их списание и восстановление с учетом изменений, внесенных Приказом N 152н в Инструкцию N 148н, рассмотрены ниже на примере по учету материальных ценностей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны материальные ценности, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и иных бедствий, опасного природного явления, катастроф: - в части основных средств, в том числе: в сумме остаточной стоимости в сумме начисленной амортизации - в части материальных запасов	0 401 01 273 0 104 хх 410* 0 401 01 273	0 101 хх 410* 0 101 хх 410* 0 105 хх 440*
Списаны материальные ценности вследствие недостачи, установленной при инвентаризации, хищений, иных потерь, а также ценности, уничтоженные в результате террористических актов, отнесенных за счет виновных лиц: - в части основных средств, в том числе: в сумме остаточной стоимости в сумме начисленной амортизации - в части материальных запасов	0 401 01 172 0 104 хх 410* 0 401 01 172	0 101 хх 410* 0 101 хх 410* 0 105 хх 440*
Начислена задолженность по выявленным недостачам, хищениям и иным потерям, в том числе образовавшаяся в результате террористических актов, отнесенных за счет виновных лиц (отражается по рыночной стоимости): - в части основных средств - в части материальных запасов	0 209 01 560 0 209 04 560	0 401 01 172 0 401 01 172
Списаны с баланса суммы недостач, хищений и иных потерь, в том числе образовавшиеся в результате террористических актов в связи с неустановлением виновных лиц, уточнением суммы задолженности по решению суда, возмещением причиненного ущерба в натуральной форме: - в части основных средств - в части материальных запасов	0 401 01 172 0 401 01 172	0 209 01 660 0 209 04 660
Списаны с баланса суммы недостач, хищений и иных потерь в связи с приостановлением исполнительного производства в соответствии с законодательством РФ или признанием виновного лица неплатежеспособным: - в части основных средств - в части материальных запасов	0 401 01 173 0 401 01 173	0 209 01 660 0 209 04 660
Производится одновременно отражение на забалансовом счете суммы списанной задолженности по недостачам, хищениям и иным потерям	04	-
Восстановлены суммы задолженности неплатежеспособных дебиторов по недостачам, хищениям и иным потерям, списанным на забалансовый счет: - в части основных средств - в части материальных запасов	0 209 01 560 0 209 04 560	0 401 01 173 0 401 01 173
Отражается одновременно списание с забалансового счета сумм восстановленной на баланс задолженности по недостачам, хищениям и иным потерям	-	04
Поступили суммы в возмещение причиненного ущерба: - в кассу учреждения - на счет учреждения	0 201 04 510 0 201 01 510	0 209 хх 660* 0 209 хх 660*
* По соответствующим счетам аналитического учета.

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов, полученных в процессе осуществления НИОКР. Пункт 78 Инструкции N 148н дополнен описанием порядка отражения в бюджетном учете учреждений стоимости опытных образцов, созданных ими в процессе осуществления научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). С 01.01.2010 стоимость таких опытных образцов подлежит вычленению из общей стоимости соответствующих нематериальных активов (НИОКР) и отражению в виде суммы произведенных капитальных вложений по созданию основных средств или материальных активов следующей проводкой:

Дебет счетов 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 0 106 02 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы"

Для справки. Решение об отмене положения Приказа N 152н, явно не соответствующего требованиям действующего законодательства РФ, находится в компетенции Минфина.

Несмотря на кажущуюся логичность этих новых положений Инструкции N 148н, указанные выше требования, по мнению автора, не в полной мере отражают суть соответствующей хозяйственной операции, противоречат требованиям действующего законодательства РФ и влекут за собой возникновение различных финансовых и налоговых рисков, в частности:

1. Опытные образцы, создаваемые в процессе осуществления НИОКР, служат средством испытания и отработки соответствующих технологий (проектов), и использование их в качестве основных средств или материальных запасов изначально не предполагается, а сами опытные образцы не включены в Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ).

2. Опытные образцы в процессе НИОКР используются отнюдь не в качестве объектов основных средств. Как правило, в целях отработки на них разрабатываемых процессов использования создаваемой техники и технологии они подвергаются интенсивному воздействию различных агрессивных факторов, в результате которых, как правило, приходят в полную негодность еще до окончания НИОКР. Таким образом, цель создания и использования таких опытных образцов - не обеспечение текущей хозяйственной деятельности учреждения, а именно обеспечение достижения результатов соответствующих НИОКР.

3. Поскольку использование опытных образцов неразрывно связано с процессом осуществления соответствующих НИОКР, оснований для исключения их из первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов объективно не имеется. Поэтому уменьшение первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов на стоимость опытных образцов, оприходованных после окончания НИОКР в качестве основных средств или материальных запасов, исказит показатели бюджетной отчетности учреждения.

4. Для отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов Инструкцией N 148н специально предусмотрен забалансовый счет 13 "Экспериментальные устройства", отражение на котором стоимости созданных в процессе осуществления НИОКР опытных образцов полностью соответствует требованиям действующего законодательства РФ.

5. Более того, средства для оплаты мероприятий по выполнению НИОКР, включая и создание необходимых для этого опытных образцов, выделяются учреждению по подстатье 226 "Прочие услуги" КОСГУ, а не по статьям 310 "Увеличение стоимости основных средств" или 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. Конечно, при создании объектов основных средств и материальных запасов Инструкцией N 148н допускается производить отдельные необходимые кассовые расходы за счет подстатьи 226, однако перевод самих капитальных затрат с одной статьи КОСГУ на другую до издания Приказа N 152н в практике бюджетных учреждений не применялся. Таким образом, по мнению автора, возникают реальные риски классификации контролирующими органами такого порядка отражения в бюджетном учете операций по учету затрат выделенных учреждению денежных (бюджетных) средств как нецелевое их использование*(5).

6. При формировании облагаемой базы учреждения по налогу на прибыль и налогу на имущество занижение стоимости нематериальных активов, созданных в процессе осуществления НИОКР, на стоимость оприходованных после окончания НИОКР опытных образцов будет рассматриваться налоговыми органами как неправомерное занижение указанной налоговой базы. Такие операции в налоговом учете подлежат отражению аналогично операциям по оприходованию материалов, полученных в процессе ликвидации (модернизации, ремонта) объектов основных средств, то есть рассматриваются как внереализационные доходы без уменьшения балансовой стоимости созданных в процессе соответствующих НИОКР нематериальных активов*(6). Отступление от указанного порядка может привести к применению к учреждениям установленных действующим законодательством РФ налоговых санкций.

Таким образом, в целях исключения перечисленных выше рисков порядок отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов, созданных в процессе НИОКР, по мнению автора, следует оставить прежним, а именно:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены в учете капитальные вложения в осуществление НИОКР за счет собственных ресурсов	0 106 02 320	0 302 хх 730* 0 208 хх 730* 0 104 хх 410* 0 303 хх 730* 0 105 хх 440*
Производится одновременно отражение на забалансовом счете стоимости созданных в процессе осуществления НИОКР опытных образцов	13	-
Приняты к учету положительные результаты НИОКР по общей стоимости затрат на их достижение, включая стоимость опытных образцов	0 102 01 320	0 106 02 420
Оприходованы (по рыночной стоимости) оставшиеся после выполнения НИОКР опытные образцы, пригодные к дальнейшему использованию в качестве: - основных средств - материальных запасов (с включением их стоимости в налоговую базу по налогу на прибыль)	2 101 хх 310* 2 105 хх 340*	2 401 01 180 2 401 01 180
Производится одновременное отражение списания с забалансового счета стоимости опытных образцов	-	13
* По соответствующим счетам аналитического учета.

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете бюджетных средств в иностранной валюте, поступивших на счета учреждений, открытые им в кредитных организациях. Согласно изменениям, внесенным Приказом N 152н в п. 103 Инструкции N 148н, бюджетные средства в иностранной валюте, предоставленные на счета учреждения, открытые им в кредитных организациях, первоначально подлежат отражению в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 0 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" (по соответствующим счетам аналитического учета)

Зачисление указанных средств на валютный счет учреждения осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на момент совершения операции и подлежит отражению в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 0 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 0 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

Отражение операции по зачислению бюджетных средств в иностранной валюте на валютный счет учреждения, минуя счет учета денежных средств в пути, неправомерно.

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете операций по получению учреждением средств на восстановление ранее перечисленных им авансовых платежей. С 01.01.2010 Приказом N 152н уточнен порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по возврату ранее перечисленных им авансов. Так, п. 155 Инструкции N 148н дополнен положениями, согласно которым в случае, если восстановление произведенных учреждением авансовых платежей бюджетных средств осуществлено в следующем финансовом году, полученные суммы могут отражаться в зависимости от порядка исполнения бюджета, валюты платежей и источников финансирования (с последующим перечислением полученных средств в доход бюджета в качестве бюджетных средств прошлого года) по дебету счетов:

- 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами";

- 0 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на счет а ";

- 0 201 07 510 "Поступление денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте";

- 0 201 04 510 "Поступления в кассу".

Кроме того, суммы указанных платежей могут учитываться по дебету счетов:

- 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" (например, при отражении операций по поступлению в бюджет арендной платы за сдачу закрепленного за учреждениями имущества сторонним организациям, если данные платежи перечисляются арендаторами в бюджет, минуя лицевые счета учреждений-балансодержателей сдаваемого имущества);

- 1 210 02 130 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг" (при отражении соответствующих операций в бюджетном учете учреждений администраторов поступлений в бюджет).

Уточнение порядка отражения в бюджетном учете НДС, начисленного учреждением как налоговым агентом, в части расчетов по арендной плате за пользование имуществом. Среди изменений, внесенных Приказом N 152н в Инструкцию N 148н, нашла отражение и организация бюджетного учета НДС, начисленного на уплачиваемую учреждением как налоговым агентом арендную плату за пользование государственным имуществом по арендному договору с органом исполнительной власти. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ учреждение обязано исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании внесенных в п. 199 Инструкции N 148н изменений сумма НДС, исчисленная налоговым агентом к удержанию из суммы арендной платы в силу договора аренды, отражается следующей проводкой:

Дебет счета 0 302 07 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате арендной платы за пользование имуществом"

Кредит счета 0 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Уточнение принципов отражения имущества и обязательств на забалансовых счетах бюджетного учета. Приведенная ранее в п. 263 Инструкции N 148н формулировка имущества и обязательств, подлежащих отражению на забалансовых счетах, не в полной мере соответствовала правовой и экономической сущности данных объектов бюджетного учета.

В частности, учету в указанном выше порядке подлежали ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему. Однако с учетом того, что согласно ст. 120 и 296 ГК РФ все имущество бюджетных учреждений им не принадлежит, а может быть только закреплено (или не закреплено) за ними на праве оперативного управления, под данную формулировку формально подпадает все используемое учреждениями имущество. Да и ценности, временно находящиеся в учреждении, при определенных условиях подлежат отражению на его балансовых счетах с применением кода источника финансирования 3 - средства, находящиеся во временном распоряжении.

С учетом вышеизложенного Приказом N 152н в п. 263 Инструкции N 148н внесены изменения, согласно которым на забалансовых счетах учреждения учитываются:

- ценности, не закрепленные за ним на праве оперативного управления;

- материальные ценности, учет которых согласно Инструкции N 148н предусмотрен вне балансовых счетов;

- расчеты и обязательства, ожидающие исполнения;

- дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности.

Все перечисленные выше виды объектов забалансового учета уточнены в соответствии с содержанием используемых для их учета забалансовых счетов.

Приказом N 152н уточнены и положения, касающиеся порядка ведения счетов забалансового учета, в частности:

1. Поскольку централизованное снабжение учреждений нефинансовыми активами может осуществляться как их вышестоящими органами, так и уполномоченными на это учреждениями, данное уточнение нашло отражение в описании забалансового счета 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению".

2. Описание порядка использования забалансового счета 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных" дополнено уточнением, что выданные в процессе ремонта и технического обслуживания транспортных средств двигатели, аккумуляторы, шины и т.п. подлежат отражению на указанном забалансовом счете в течение всего периода эксплуатации соответствующего транспортного средства.

3. Списание сумм с забалансового счета 10 "Обеспечение исполнения обязательств" должно осуществляться при исполнении обеспечения и (или) обязательства, в отношении которого было получено обеспечение.

4. Порядок ведения забалансовых счетов 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" дополнен положениями об операциях по уточнению невыясненных поступлений на счета учреждения через уточнение кодов доходов (источников финансирования дефицита бюджета), а также о порядке закрытия указанных забалансовых счетов по завершении текущего финансового года путем отражения остатков по ним (с детализацией по КОСГУ) со знаком минус.

5. Порядок ведения администраторами поступлений в бюджет забалансового счета 19 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет" дополнен положениями, регламентирующими порядок списания отраженных на нем сумм.

Кроме перечисленных выше изменений, Приказом N 152н в Инструкцию N 148н внесены и другие интересные для бюджетных учреждений поправки, касающиеся новых форм первичных учетных документов (введен табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. 0504421), сделаны дополнения к перечню форм первичной банковской документации (платежному поручению и объявлению на взнос наличными), а также введены новые формы регистров бюджетного учета (журнал учета бюджетных обязательств)).

Таким образом, Приказ N 152н является важным элементом в системе дальнейшего реформирования системы бюджетного учета в Российской Федерации и подлежит тщательному изучению бухгалтерами бюджетных учреждений с целью анализа и использования его положений в хозяйственной практике.

И.Ю. Гарнов,

генеральный директор ООО "Аудиторская компания "Интера"

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения, не касающиеся порядка организации и ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, в настоящем материале не рассматриваются.

*(2) Данное изменение требований Инструкции N 148н, по мнению автора, должно инициировать в дальнейшем соответствующие изменения форм и порядка оформления бюджетной отчетности, регламентируемых Приказом Минфина РФ от 13.11.2008 N 128н.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(4) Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ".

*(5) Предлагаемый Приказом N 152н порядок отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов влечет также риски искажения детализации стоимости имущества по источникам его финансирования. Ведь в случае правомерного, на взгляд автора, отражения всех затрат на НИОКР, включая расходы на создание опытных образцов, в составе капитальных вложений в создание нематериальных активов оприходованные в качестве основных средств или материальных запасов опытные образцы, оставшиеся после окончания НИОКР, согласно требованиям Инструкции N 148н, должны отражаться в бюджетном учете как внебюджетное имущество.

*(6) Порядок отражения в бюджетном учете оприходования материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств, регламентирован п. 60 Инструкции N 148н.